Należy uznać, że projektodawca w sposób w pełni zasadny, analizując dotychczasowe kompetencje kontrolne administracji skarbowej i celnej zdiagnozował mankamenty obowiązujących rozwiązań prawnych, takie jak np. niewystarczająco rozwinięte kanały komunikacji pomiędzy organami, rozproszenie baz danych, różne standardy działania, brak jednolitych procedur, rozproszenie i powielanie kompetencji oraz konkurencyjność podejmowanych działań.

Poprawnie sformułowane obszary ryzyk do ustawowych zmian powinny zatem dać asumpt do poprawienia dotychczasowych błędów, których skutkiem często był brak zrozumienia kontrolujących w jakiej procedurze kontrolnej się znajdują, co jest przedmiotem kontroli, jakie są ich prawa i obowiązki. Najlepszym przykładem może być powszechne funkcjonowanie takich procedur jak postępowanie kontrolne, postępowanie podatkowe, kontrola podatkowa przedsiębiorców, kontrola podatkowa nie-przedsiębiorców. Raz organy kontroli skarbowej mogły wszcząć w toku postępowania kontrolnego kontrolę podatkową, innym razem nie wszczynały tej procedury.

Organy podatkowe w toku postępowania podatkowego nie mogły wszczynać kontroli podatkowej, która była procedurą poprzedzającą ewentualnie wszczynane postępowanie podatkowe. Zatem w mojej ocenie dla poprawienia wizerunku służb skarbowych oraz umiejętnego kształtowania relacji kontrolujący – kontrolowany, w tym zaufania do państwa prawa, ustawodawca powinien był zbudować od podstaw jedną procedurę kontrolną z precyzyjnie wyodrębnionym zakresem przedmiotowym działania, która dałaby podstawę do ukształtowania jednolitych praw i obowiązków kontrolowanych.

W ustawie o KAS [1] tą procedurą ma być kontrola celno-skarbowa (tzw. „kontrola twarda”), która została unormowana w częściowym oderwaniu od zasad przeprowadzania kontroli podatkowej (tzw. „kontroli miękkiej”), a która ma dać w ocenie ustawodawcy podstawę do szybkiego reagowania na popełniane przestępstwa i wykroczenia skarbowe.

Kilka uwag do zakresu przedmiotowego aparatu fiskalnego będącego podstawą do zmian

Dotychczasowy zakres przedmiotowy procedur kontrolnych był zróżnicowany dla poszczególnych organów kontrolnych i daleki od doskonałości. W praktyce pojawiały się różnego rodzaju wątpliwości interpretacyjne odnoszące się do poszczególnych zakresów kontrolnych danych instytucji skarbowych, a zatem w toku czynności kontrolnych z jednej strony organ kontrolny nie miał pewności co do uprawnienia do określonego działania, a z drugiej strony kontrolowany nie miał pewności co do prawidłowości prowadzenia czynności kontrolnych przez organ kontrolny w ramach zakreślonego postanowieniem czy też upoważnieniem zakresu przedmiotowego.

Innymi słowy, dotychczasowe ukształtowanie zakresu przedmiotowego postępowań kontrolnych np. organów kontroli skarbowej należałoby uznać za wadliwe, nieprecyzyjne i dublujące uprawnienia innych organów (celnych i podatkowych) [2]. Przykładów dublowania uprawnień można by było powoływać wiele, np. kontrola w zakresie podatków w tym podatku od gier, wydobycia niektórych kopalin, opłaty paliwowej, rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw skarbowych i wykroczeń skarbowych oraz ściganie ich sprawców [3], w zakresie określonym w k.k.s. [4]

Istniało też wiele zakresów przedmiotowych z natury dysfunkcyjnych bądź nieprzemyślanych. Przykładem może być chociażby uprawnienie organów kontroli skarbowej do kontrolowania oświadczeń majątkowych pracowników aparatu skarbowego [5] czy też rozpoznawanie, wykrywanie, zapobieganie i zwalczanie przestępstw i wykroczeń przeciwko prawu własności intelektualnej. Nietrafiony pomysł, który służył ochronie przede wszystkim interesów firm prywatnych, a nie Skarbu Państwa, po pierwsze w żaden sposób nie był związany ze specyfiką organizacji kontroli skarbowej, po drugie ustawodawca nie wyposażył kontrolujących w prawne instrumenty do określonego działania z zamiarem wykrywania m.in. nielegalnego oprogramowania komputerowego [6]. Przykład ten może posłużyć ocenie nowo zakreślonego zakresu przedmiotowego powołanych organów celno-skarbowych, bowiem specyfika działania tych organów i ich przygotowanie powinno dać ustawodawcy sygnał, do sprecyzowania nowych zadań w zakresie kontroli podatków i ceł.

Zakres kontroli celno-skarbowej

Zgodnie z art. 54 ustawy o KAS, kontroli celno--skarbowej podlega przestrzeganie przepisów:

• prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. (Ustawa z dnia29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm.)).(„rozumie się przez to przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych”),
• prawa celnego oraz innych przepisów związanych z przywozem i wywozem towarów w obrocie między obszarem celnym Unii Europejskiej a państwami trzecimi, w szczególności przepisów dotyczących towarów objętych ograniczeniami lub zakazami;
• regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h. (Ustawa z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016 r.poz. 471))., oraz zgodność tej działalności z udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem;
• przepisów prawa dewizowego w zakresie ograniczeń i obowiązków określonych dla rezydentów i nierezydentów oraz warunków udzielonych na ich podstawiezezwoleń dewizowych, a także warunków wykonywania działalności kantorowej.

Kontroli celno-skarbowej podlega również:

• rodzaj paliwa w zbiornikach pojazdów lub innych środków przewozowych
• przystosowanie zakładów produkcyjnych do rejestrowania i stosowania receptur zarejestrowanych we właściwej agencji płatniczej ustanowionej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 lipca 2003 r. o uruchamianiu środków pochodzących z Sekcji Gwarancji Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji(Dz.U. z 2003 r. Nr 229, poz. 2273 ze zm.);
• działalność zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie prawidłowości deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywożonych z wnioskiem o refundację wywozową;
• prawidłowość wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich, realizowanych w ramach finansowania wspólnej polityki rolnej, zgodnie z rozporządzeniem (UE) nr 1306/2013 i na zasadach określonych w tytule V rozdziale III tego rozporządzenia;
• stosowanie receptur, oraz prawidłowość deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywożonych z refundacją wywozową;
• ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym(Dz.U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm.);
• transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych;
• przestrzeganie przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, ochrony roślin, środków ochrony roślin oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w zakresie należącym do właściwości Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa oraz Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, określonym w rozporządzeniu wydanym podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w projekcie ustawy;
• prawidłowość i prawdziwość oświadczeń o stanie majątkowym składanych przez osoby pełniące służbę lub zatrudnione w KAS;
• przesyłka pocztowa w rozumieniu art. 3 pkt 21 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1113, 1250 i 1823);
• wywóz i przywóz na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów podlegających ograniczeniom lub zakazom;
• spełnianie obowiązków, o których mowa w art. 23r ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.8), w zakresie paliw ciekłych;
• wykonywanie innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS.

Ocena zakresu kontroli celno-skarbowej

Analizując powyższe zapisy ustawy należałoby wyciągnąć następujące wnioski. Przede wszystkim ustawodawca wyodrębnił cztery podstawowe obszary kontrolne, dotyczące przestrzegania przepisów prawa podatkowego, prawa celnego, ustawy o grach hazardowych, prawa dewizowego. Tak ogólnie zakreślony zakres przedmiotowy daje dużą swobodę organom w kształtowaniu polityki kontrolnej w tym polityki planistycznej, która może podlegać elastycznym zmianom i kierunkom w zależności od występowania bieżących ryzyk (np. wyłudzeń podatku od towarów i usług). Nowa kontrola swoim zakresem nie zawęża się również do prawidłowości deklarowania, obliczania czy też wpłacania ceł lub podatków, a dotyczyć będzie mogła wszelkich zjawisk, o których mowa w ustawach podatkowych i celnych (np. kontrola zawęż ona do weryfikacji różnego rodzaju ewidencji podatkowych, w kontekście dostawy jednego, sprecyzowanego towaru).

Takie uogólnione podstawy do działania rodzą jednak wątpliwości co do celności wyodrębniania zindywidualizowanego zakresu przedmiotowego kontroli celno-skarbowej. Bowiem, czy będzie ten zakres kształtowany w sposób wą ski i czytelny, np. rzetelność deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2016 r., czy też w sposób ogólny, np. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego za 2016 r. zależeć będzie od organu kontrolnego, chyba że w praktyce wyklarują się pewne wytyczne do określonego i zgodnego z ustawą działania. Jedno jest pewne, w tym drugim przypadku kontroli powinny podlegać wszelkie aspekty związane z prawidłowością opodatkowania podatnika i wszystkie deklaracje podatkowe, które złożył bądź powinien był złożyć do właściwego organu skarbowego.

Reasumując ten wątek, należałoby pozytywnie ocenić rozwiązanie przyjęte przez ustawodawcę, który wyodrębnił pewne podstawowe, ogólne i pojemne obszary zainteresowania organów celno-skarbowych, nie zawężając uprawnień do określonego działania przez organy, które chciałyby zweryfikować specyficzny obszar kontrolny (np. prawidłowość wystawiania przez podatnika faktur w kontekście art. 108 ustawy o VAT [7]).

Czy jednak zakres przedmiotowy kontroli będzie zrozumiały dla odbiorcy, wszystko zależy od praktyki jaka się ukształ tuje w organach powołanych do ochrony fiskalnych interesów Skarbu Państwa. Odnosząc się do pozostałych 12 wyznaczeń związanych z zakresem przedmiotowym kontroli celno-skarbowej należy przede wszystkim zauważyć, jak szerokie uprawnienia do kontroli ustawodawca daje dla organizacji, która specjalizowała się dotychczas w kontroli podatków i ceł.

W mojej ocenie nie budzą wątpliwości ww. wyznaczenia przedmiotu kontroli ustanowione w pkt. 1-7, gdyż są one powieleniem dotychczasowych, realizowanych i zasadnych kompetencji ustawowych organów celnych i skarbowych, takich jak:

• kontrola rodzaju paliwa w zbiornikach pojazdów lub innych środków przewozowych,
• przystosowanie zakładów produkcyjnych do rejestrowania i stosowania receptur zarejestrowanych we właściwej agencji płatniczej,
• stosowanie receptur, oraz prawidłowość deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywoż onych z refundacją wywozową,
• działalność zakładów produkcyjnych i przetwórczych w zakresie prawidłowości deklaracji dotyczących surowców wykorzystywanych przy produkcji towarów wywoż onych z wnioskiem o refundację wywozową,
• prawidłowość wypłaty refundacji wywozowych przyznawanych w przypadku wywozu produktów rolnych do państw trzecich, realizowanych w ramach finansowania wspólnej polityki rolnej,
• ruch drogowy w trybie i przypadkach określonych w ustawie z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym,
• transport drogowy na zasadach określonych w przepisach odrębnych.

Należy jednak zauważyć, że ponownie popełniony został błąd dublowania uprawnień kontrolnych innych organów. W pkt. 8 czytamy bowiem o uprawnieniu do kontroli przestrzegania przepisów z zakresu ochrony zdrowia zwierząt oraz bezpieczeństwa produktów pochodzenia zwierzęcego, ochrony roślin, środków ochrony roślin oraz jakości handlowej artykułów rolno-spożywczych, w zakresie należącym do właściwości Inspekcji Weterynaryjnej, Państwowej Inspekcji Ochrony Roślin i Nasiennictwa oraz Inspekcji Jakości Handlowej Artykułów Rolno-Spożywczych, określonym w rozporządzeniu wydanym na podstawie upoważnienia ustawowego zawartego w ustawie. Jak pokazuje praktyka, co zresztą zauważył sam projektodawca ustawy, dublowanie uprawnień przez różne organy nie daje spodziewanego efektu. Po pierwsze dochodzi do nadmiernej rywalizacji pomiędzy organami, które specjalizują się w zwalczaniu określonych przestępstw i wykroczeń z organami, które nie mają praktyki, ani doświadczenia w zwalczaniu określonej, nagannej działalności. Po drugie skupienie uwagi na nowych obszarach bez określonego wsparcia merytorycznego i doświadczenia praktycznego może skazywać na śmieszność działania danej organizacji. Należy też wrócić uwagę na kuriozalny zapis art. 54 ust. 4 ustawy o KAS, z którego wynika, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z ministrem właściwym do spraw rolnictwa i ministrem właściwym do spraw rynków rolnych może a nie musi określić, w drodze rozporządzenia:

• zakres kontroli celno-skarbowej, o której mowa w ust. 2 pkt 8, uwzględniając możliwości techniczne KAS i zakres wiedzy specjalistycznej funkcjonariuszy, a także potrzebę wykonywania sprawnej i efektywnej kontroli przy zapewnieniu płynności ruchu na przejściach granicznych dla ochrony bezpieczeństwa obszaru celnego Unii Europejskiej;
• sposób i warunki wykonywania kontroli celno-skarbowej, o której mowa w ust. 2 pkt 8, uwzględniając specyfikę danego rodzaju kontroli oraz możliwości techniczne. Takie rozporządzenie wydaje się być podstawą do sprecyzowania elementarnych wskazówek, zmierzających do efektywnego działania administracji celno-skarbowej.

Również trudno zrozumieć z jakich względów ustawodawca pozostawił w ustawie o KAS w ww. pkt. 9, uprawnienie do kontroli prawidłowości i prawdziwości oświadczeń o stanie majątkowym składanych przez osoby pełniące służbę lub zatrudnione w KAS. W doktrynie wielokrotnie podnoszone były głosy, które wskazywały na irracjonalność takiego działania. Po pierwsze dlatego, że kontrola oświadczeń majątkowych, dokonywana przez pracowników wewnątrz organizacji może budzić duże wątpliwości pod względem bezstronności działania przełoż onych. Po drugie organy kontroli skarbowej nie specjalizowały się dotychczas w tego rodzaju kontroli, która mogła być wykorzystywana przeciwko osobom niechętnym podporządkowania się określonej władzy w miejscu zatrudnienia. Po trzecie, i jak się wydaje najważniejsze, istnieje wyspecjalizowana, profesjonalna, autonomiczna organizacja w postaci Centralnego Biura Antykorupcyjnego, która ma najlepsze przygotowanie do rzetelnego weryfikowania oświadczeń majątkowych osób, które podejrzewane są o możliwość popełnienia przestępstwa czy też wykroczenia.

Kontroli celno-skarbowej podlega również oznaczona w ww. pkt 10, przesyłka pocztowa w rozumieniu art. 3 pkt. 21 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe (Dz.U. z 2016 r. poz. 1113, 1250 i 1823), tj. rzecz opatrzona oznaczeniem adresata i adresem, przedłoż ona do przyjęcia lub przyjęta przez operatora pocztowego w celu przemieszczenia i doręczenia adresatowi.

Problem związany z przywoływanym zakresem wiąże się z jawnością działania w tak określonym zakresie. Znaczy to tyle, że kontrolujący, chcąc dokonywać jawnych czynności na przesyłce pocztowej muszą o tym poinformować potencjalnego kontrolowanego. Wydaje się, że tego typu rodzaj kontroli powinien być zastrzeż ony do zakresu niejawnych działań kontrolujących w ramach czynności operacyjno-rozpoznawczych. Również w toku dokonywania czynności typu „przeszukanie”, funkcjonariusze mają uprawnienie do zabezpieczenia wszelkich dokumentów (w tym przesyłki pocztowej), jeżeli uznają za zasadne tego typu działanie w kontekście wyznaczonego zakresu przedmiotowego kontroli. Zwrócić należy też uwagę, że ów zakres wiązać się również musi z uprawnieniem do kontroli operatora pocztowego u którego dana przesyłka się znajduje. A zatem teoretycznie każda przesyłka pocztowa podczas kontroli operatora pocztowego może być kontrolowana w sposób jawny do czasu zakończenia tego typu kontroli.

W pkt. 11 ustawodawca dał uprawnienie do kontroli wywozu i przywozu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej towarów podlegających ograniczeniom lub zakazom. Jedyny mankament tego zapisu może wynikać, z braku zakreślenia i sprecyzowania katalogu ograniczeń i zakazów, co może powodować, że tego typu kontrola może dotyczyć np. nielegalnego przemieszczania broni palnej.

W pkt. 13 powielone zostało dotychczasowe, w praktyce mało wykorzystywane, uprawnienie do kontroli spełniania obowiązków, o których mowa w art. 23r ust. 3 i 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059, z późn. zm.). W ramach realizacji zadań lub kontroli prowadzonych na zasadach i w trybach określonych w odrębnych przepisach m.in. organy KAS kontrolują spełnienie obowiązku:

• posiadania koncesji, o których mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1–4, w zakresie, w jakim dotyczą paliw ciekłych;
• wpisu do rejestru, o którym mowa w art. 32a;
• zgłoszenia do Prezesa URE infrastruktury paliw ciekłych, o których mowa w art. 43e.

Organy, o których mowa w ust. 3, mogą kontrolować spełnienie wymogu prowadzenia sprzedaży paliw ciekłych i świadczenia usług magazynowania lub przeładunku paliw ciekłych, przesyłania lub dystrybucji paliw ciekłych w sposób zgodny z art. 43a.

Niepokój może budzić brak zamkniętego charakteru wyznaczeń kontrolnych, bowiem w pkt. 13 ustawodawca wskazuje na możliwość wykonywania innych obowiązków wynikających z przepisów odrębnych, których kontrola przestrzegania należy do zadań KAS. Jakie to obowiązki? Wynikające z jakich przepisów? To wydaje się być owiane tajemnicą. Tego rodzaju ustawowy zapis nie budzi zaufania do państwa prawa, które tworząc zakres przedmiotowy danej instytucji winno w zamkniętym katalogu sprecyzować to czym będzie się parała. Teoretycznie może zatem dochodzić do wykorzystywania organów KAS do działania na rzecz innych organów władzy państwowej.

Wnioski

Reasumując, ustawodawca dał dużą swobodę organom administracji w kreowaniu zakresu przedmiotowego kontroli celno-skarbowej w zależności od aktualnych potrzeb zreformowanego aparatu fiskalnego. Jak wskazywał projektodawca podstawowym zadaniem organów administracji celno-skarbowej będzie wykrywanie i zwalczanie nieprawidłowości na wielką skalę, w sytuacjach, gdy rozmiary, złożoność i stopień oddziaływania występujących uchybień w sposób istotny wpływają na system bezpieczeństwa finansowego państwa. Działalność tych organów ma być nakierowana na sprawną realizację działań o wysokim stopniu złożoności. Biorąc powyższe zamiary pod uwagę nowo sformułowany zakres przedmiotowy kontroli celno-skarbowej z pewnością nie będzie stał w opozycji do zaprogramowanych przez ustawodawcę kierunków działań. Dla potencjalnych kontrolowanych nowo ukształtowany zakres przedmiotowy niesie natomiast następujące przesłanie - w zakresie podatków i ceł nie będzie od dnia wejścia w życie ustawy obszaru w zakresie podatków i ceł, który nie będzie możliwy do skontrolowania. Szkoda tylko, że przy takiej okazji zabrakło głębszej refleksji i nie wyłączono spod działania administracji celno-skarbowej tych zadań, które nie były i nie będą domeną tego typu administracji.

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947).
2. Por. A. Melezini, Komentarz do art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, (w:) D. Zalewski, A. Melezini Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz., Warszawa 2015 oraz A. Sędkowska, komentarz do art. 2 ustawy o kontroli skarbowej, (w:) K. Kandut(red.), A. Sędkowska (red.) Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz., Warszawa 2014.
3. Por. A. Melezini, Zakres przedmiotowy działań kontroli skarbowej w obszarze zadań Służby Celnej (w:) T. Nowak, P. Stanisławiszyn Prawo celne i podatek akcyzowy. Kierunki przeobrażeń i zmian, Warszawa 2014, s. 349.
4. Ustawa z dnia 10 września 1999 r. - Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2016 r. poz. 2137).
5. Por. A. Melezini Prawne instrumenty zapobiegania i zwalczania korupcji przez kontrolę skarbową, Warszawa 2012, s.73.
6. Por. A. Melezini, Komentarz do art. 2 ust. 2a ustawy o kontroli skarbowej, (w:) D. Zalewski, A. Melezini Ustawa o kontroli skarbowej. Komentarz., Warszawa 2015, s. 50-51.
7. Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2016 r. poz. 710 ze zm.).

Artykuł ukazał się w numerze 1(01)2017 dwuiesięcznika Procedury Administracyjne i Podatkowe