Norma ta ma stanowić gwarancję dla kontrolowanych, że organ w trakcie czynności kontrolnych będzie ingerował w prawa podatnika jedynie w niezbędnym zakresie. Adresatem tej normy są również przedsiębiorcy, którzy zobowiązani są do udostępnienia kontrolerom miejsc, o których mowa w przepisie. W artykule autorzy próbują znaleźć odpowiedź na pytanie czy wprowadzona regulacja uprawnia kontrolujących do określonego działania nie naruszając przy tym konstytucyjnych praw obywatela. Szukając odpowiedzi na to pytanie, autorzy ustalili relacje zasady ogólnej w zakresie miejsca prowadzenia kontroli z ustawy o k.a.s. z zapisami ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców [2] oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa [3] na tle funkcjonujących prawnych gwarantów ochrony dóbr obywatelskich. Warto wskazać, że prawo przedsiębiorców weszło w życie 30 kwietnia 2018 r. i uchyliło ustawę z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej [4], która zawierała regulacje w omawianym zakresie.

Ochrona prawa do niezakłóconego korzystania z domu, mieszkania, lokalu, pomieszczenia lub ogrodzonego terenu (mir domowy)

Jak wynika z art. 47 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. – Konstytucja Rzeczpospolitej Polskiej [5] – każdy ma prawo do ochrony prawnej życia prywatnego, rodzinnego, czci i dobrego imienia oraz do decydowania o swoim życiu osobistym. Z kolei w art. 50 Konstytucji, zapewniona została nienaruszalność mieszkania, które wyraża się tym, że przeszukanie mieszkania, pomieszczenia lub pojazdu może nastąpić jedynie w przypadkach określonych w ustawie i w sposób w niej określony. Z powyższych przepisów wynika, że jednym z fundamentalnych praw podlegających ochronie jest prawo do niezakłóconego korzystania z domu, mieszkania, lokalu, pomieszczenia lub ogrodzonego terenu (mir domowy).

Zgodnie z art. 23 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny [6] – dobra osobiste człowieka, jak w szczególności zdrowie, wolność, cześć, swoboda sumienia, nazwisko lub pseudonim, wizerunek, tajemnica korespondencji, nietykalność mieszkania, twórczość naukowa, artystyczna, wynalazcza i racjonalizatorska, pozostają pod ochroną prawa cywilnego niezależnie od ochrony przewidzianej w innych przepisach.

Stosownie do art. 24 § 1 k.c., ten czyje dobro osobiste zostaje zagrożone cudzym działaniem, może żądać zaniechania tego działania, chyba że nie jest ono bezprawne. W razie dokonanego naruszenia może on także żądać, ażeby osoba, która dopuściła się naruszenia, dopełniła czynności potrzebnych do usunięcia jego skutków, w szczególności żeby złożyła oświadczenie odpowiedniej treści i w odpowiedniej formie. Na zasadach przewidzianych w k.c. może on również żądać zadośćuczynienia pieniężnego lub zapłaty odpowiedniej sumy pieniężnej na wskazany cel społeczny. Ustawodawca przewidział również, że jeżeli wskutek naruszenia dobra osobistego została wyrządzona szkoda majątkowa, poszkodowany może żądać jej naprawienia na zasadach ogólnych. Naruszenie miru domowego może wiązać się nie tylko z odpowiedzialnością cywilną ale i karną. Zgodnie bowiem z brzmieniem art. 193 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. – Kodeks karny [7] – kto wdziera się do cudzego domu, mieszkania, lokalu, pomieszczenia albo ogrodzonego terenu albo wbrew żądaniu osoby uprawnionej miejsca takiego nie opuszcza, podlega grzywnie, karze ograniczenia wolności albo pozbawienia wolności do roku. Głównym przedmiotem ochrony tego przepisu jest wolność, rozumiana jako prawo decydowania, jakie osoby i kiedy mogą przebywać w miejscach wskazanych w przepisie [8].

Prawo do nieskrępowanego korzystania z domu, mieszkania, lokalu, pomieszczenia lub ogrodzonego terenu i gwarancja poszanowania prywatności nie jest jednak nieograniczona. Granica w korzystaniu z prawa do prywatności wynika m.in. z regulacji uprawniających do prowadzenia przez powołane do tego ustawowo organy kontrolne różnego rodzaju procedur kontrolnych, która niewątpliwie w mniejszym bądź większym stopniu ingeruje w chronione prawo. Upoważnione osoby, przeprowadzające kontrolę, mimo że naruszają prawa strony, to ich działanie nie jest ścigane o ile działają w granicach wskazanych przez przepisy ustawy. O bezprawności podejmowanych działań, możemy mówić w sytuacji przekroczenia przepisów proceduralnych regulujących sposób prowadzenia kontroli, np. w zakresie miejsca prowadzenia kontroli celno-skarbowej.

O istotności chronionego prawa świadczy również okoliczność, że ustawodawca zdecydował o nowelizacji przepisów kodeksu karnego wyłączając karalność przekroczenia granic obrony koniecznej przez odpierającego napaść, której towarzyszy naruszenie miru domowego. Do art. 25 k.k. dodano bowiem § 2a [9], który stanowi, że nie podlega karze, kto przekracza granice obrony koniecznej, odpierając zamach polegający na wdarciu się do mieszkania, lokalu, domu albo na przylegający do nich ogrodzony teren lub odpierając zamach poprzedzony wdarciem się do tych miejsc, chyba, że przekroczenie granic obrony koniecznej było rażące.

Regulacje prawa administracyjnego w zakresie miejsca wykonywania czynności kontrolnych

Prawo administracyjne również zawiera regulacje, których celem jest ochrona konstytucyjnego prawa do prywatności. Niewątpliwie do tej grupy przepisów należy zaliczyć określenie miejsca, w którym może być prowadzona kontrola, czy też poszczególne czynności kontrolne. Nie ma wątpliwości, co do tego, że wkroczenie kontrolerów na grunt, do budynku lub lokalu podatnika, ingeruje w chronione prawa, dlatego ustawodawca uznał, że należy określić reguły, zgodnie z którymi mogą oni ingerować w prawo do prywatności. Tylko wówczas, gdy organy kontrolne będą postępowały zgodnie z wytyczonymi regułami, nie naruszą przepisów cywilnych czy karnych, a przez to unikną odpowiedzialności karnej. Odesłania poszczególnych ustaw spowodowały, że instytucje te wzajemnie się przenikają. Ogólne zasady prowadzenia kontroli przedsiębiorców zostały uregulowane w ustawie o p.p. Jak wynika z art. 45 ust. 1 p.p. kontrola przeprowadzana jest na zasadach określonych w ustawie, chyba, że zasady i tryb kontroli wynikają z ratyfikowanych umów międzynarodowych albo bezpośrednio stosowanych przepisów prawa Unii Europejskiej.

Co istotne dla dalszych rozważań prawo przedsiębiorców wskazuje, że przepisów rozdziału 5 nie stosuje się do kontroli celno-skarbowej prowadzonej w trybie odpowiednio określonym w dziale V rozdziale 1 ustawy o k.a.s. (art. 65 pkt 2). Prawo przedsiębiorców wskazuje, że w zakresie nieuregulowanym w rozdziale „Ograniczenia kontroli działalności gospodarczej” stosuje się odrębne przepisy. Szczególną ustawą jest niewątpliwie Ordynacja podatkowa. Jej zapisy należy odczytywać jako uzupełnienie regulacji p.p. Inaczej mówiąc ustawa o k.a.s., co do zasady samodzielnie reguluje warunki, na jakich odbywa się kontrola celno-skarbowa, a kontrola podatkowa powinna odbywać się zgodnie z warunkami wskazanymi przez p.p. uzupełnionymi zapisami Ordynacji podatkowej.

Przy uwzględnieniu wskazanych reguł instytucja miejsca wykonywania kontroli podatkowej powinna wynikać z zapisów p.p. uzupełnionych regulacjami Ordynacji podatkowej. Natomiast w przypadku kontroli celno-skarbowej miejsce, gdzie może być prowadzona kontrola powinno wynikać z ustawy o k.a.s. Przy czym należy zauważyć, że ustawodawca w art. 94 ust. 1 ustawy o k.a.s., zastosował odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 258a o.p. Analiza przepisów przywołanych ustaw prowadzi do wniosku, że każda z regulacji w sposób autonomiczny reguluje zagadnienie miejsca prowadzenia kontroli. Potwierdzeniem wyprowadzonego wniosku jest poniżej zamieszczone zestawienie.

Ogólne reguły określania miejsca wykonywania czynności kontrolnych

Podstawowe miejsca wykonywania czynności kontrolnych:

• Prawo przedsiębiorców art. 51: siedziba przedsiębiorcy, miejsce wykonywania działalności gospodarczej.
• Ordynacja podatkowa art. 285a: siedziba kontrolowanego, miejsce przechowywania dokumentacji poza siedzibą, miejsce związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością
• Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej art. 59: urząd celno-skarbowy, inne urzędy obsługujące organy KAS, siedziba kontrolowanego, miejsce prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych, każde inne miejsce związane z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością (w tym w lokalu mieszkalnym lub miejsca, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli)

Miejsce wykonywania czynności kontrolnych – za zgodą lub na wniosek kontrolowanego:

• Prawo przedsiębiorców art. 51: miejsce przechowywania dokumentacji, w tym ksiąg podatkowych, inne miejsce, w tym siedziba organu kontroli, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli.
• Ordynacja podatkowa art. 285a: siedziba organu podatkowego, jeżeli może to usprawnić prowadzenie kontroli lub kontrolowany zrezygnował z uczestniczenia w czynnościach kontrolnych.
• Ustawa o Krajowej Administracji Skarbowej art. 59: brak analogicznej regulacji.

Prawo przedsiębiorców i o.p. co do zasady zobowiązują organy do prowadzenia kontroli bezpośrednio u podatnika, w miejscach związanych z działalnością tj. siedziba, miejsce przechowywania dokumentacji poza siedzibą, miejsce związane z wykonywaną działalnością. Jedynie po uzyskaniu zgody podatnika lub na jego wniosek kontrola może być prowadzona w urzędzie.

Inaczej jest natomiast w ustawie o k.a.s., która na równi traktuje urząd celno-skarbowy (inne urzędy obsługujące k.a.s.) jak i miejsca związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tj.: siedzibę kontrolowanego, miejsce w którym prowadzone lub przechowywane są księgi podatkowe oraz każde inne miejsce prowadzenia działalności. Przy czym decyzję o wyborze miejsca prowadzenia kontroli celno-skarbowej podejmują kontrolujący.

Mając na uwadze te różnice, należy wskazać na pewną niekonsekwencję ustawodawcy, który w ustawie o k.a.s. zawarł odesłanie do odpowiedniego stosowania art. 258a o.p. Jak wskazano powyżej, bardzo szeroko określono miejsce prowadzenia kontroli celno-skarbowej, na równi traktując urząd i siedzibę podatnika. Całkowicie inaczej zagadnienie to zostało uregulowane w Ordynacji podatkowej, zobowiązując do prowadzenia kontroli u podatnika, a nie „zza biurka w urzędzie”, co nie stanowi uzupełnienia dla regulacji ustawy o k.a.s., a powoduje konkurencyjność tych przepisów. To prowadzi do konstatacji, że z uwagi na szeroki zakres regulacji ustawy o k.a.s., odesłanie do Ordynacji podatkowej należy ocenić jako zbędne. Na marginesie należy zauważyć, że poszukując celu takiego rozwiązania, można stwierdzić, że ustawodawca chciał pozostawić wybór dla kontrolujących (organu kontrolnego), w zakresie ustalenia miejsca prowadzenia czynności kontrolnych w oparciu o ustawę o k.a.s., czy jednak w oparciu o Ordynację podatkową. Jednak takie rozumienie przepisu należy również ocenić negatywnie z uwagi na to, że ustawodawca nie wskazał kryteriów, które decydowałyby o wyborze jednej z regulacji.

Określenie siedziby kontrolowanego

Siedziba kontrolowanego wskazana została we wszystkich wymienionych ustawach, jako jedno z podstawowych miejsc prowadzenia czynności kontrolnych. Jednak w żadnej z wymienionych ustaw nie odnajdziemy legalnej definicji tego pojęcia. Znajduje się ono jedynie w art. 41 k.c., zgodnie z którym, siedzibą osoby prawnej jest miejscowość, w której ma siedzibę jej organ. Dokonując wykładni tej definicji w pierwszej kolejności należy zauważyć, że k.c. posługuje się pojęciem siedziby jedynie w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niebędących osobami prawnymi. W przypadku osób fizycznych k.c. posługuje się pojęciem zamieszkania rozumianym jako miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu (art. 33 k.c.). Miejscowością, zgodnie z art. 2 pkt 4 ustawy z 29 sierpnia 2003 r. o urzędowych nazwach miejscowości i obiektów fizjograficznych [10], jest jednostka osadnicza lub inny obszar zabudowany odróżniająca się od innych miejscowości odrębną nazwą, a przy jednakowej nazwie – odmiennym określeniem ich rodzaju. Ustawa wymienia następujące rodzaje miejscowości: miasto, osiedle, wieś, osada, kolonia, przysiółek i ich części. Z powyższych przepisów wynika, że do określenia siedziby nie jest wymagane wskazania adresu, a jedynie podanie nazwy miejscowości [11]. Pojęciem siedziby w rozumieniu k.c. posłużono się przy tworzeniu niektórych druków podatkowych. Przykładowo można wskazać, że w druku „zgłoszenie rejestracyjne w zakresie podatku od towarów i usług” VAT-R adres siedziby mają wskazać jedynie podatnicy niebędący osobą fizyczną.

Posłużenie się pojęciem siedziby ograniczonym jedynie do osób prawnych i organizacji oraz uznanie, że konkretny adres nie jest wymagany do ustalenia siedziby spowoduje, że instytucja określenia miejsca prowadzenia kontroli nie będzie spełniać roli gwarancyjnej i nie ochroni należycie prawa do prywatności. Z tego powodu należy uznać, że definicja zawarta w k.c. nie może być przyjęta dla potrzeb art. 59 ust. 1 ustawy o k.a.s.

Definicję „miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika” odnajdziemy również w art. 10 Rozporządzenia Wykonawczego Rady (UE) Nr 282/2011 ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/ WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [12]. Powyższy przepis wskazuje, że jest to miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, a w celu jej ustalenia uwzględnia się miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem.

W orzecznictwie sądów administracyjnych wyrażany jest pogląd, z którego wynika, że w przypadku braku definicji legalnej, to wykładnia językowa powinna stanowić punkt wyjściowy do poszukiwania znaczenia pojęcia siedziba [13]. Z uwagi na to, że podmiotami sprawdzanymi w ramach kontroli celno-skarbowych mogą być osoby fizyczne, prawne, jak i jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, to pojęcie siedziby powinno dotyczyć wszystkich wskazanych grup podatników. Jak już wcześniej podnoszono, zawężanie pojęcia siedziby jedynie do osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, przeczyłoby funkcji gwarancyjnej instytucji miejsca wykonywania kontroli. Posiłkując się definicją zawartą w ww. Rozporządzeniu Wykonawczym Rady (UE) oraz potocznym rozumieniem tego pojęcia, należy uznać, że siedziba to miejsce gdzie podatnik podejmuje decyzje związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, tam znajduje się centrum prowadzenia działalności, a często też przechowywane są dokumenty.

Niewątpliwie też siedziba potencjalnego kontrolowanego powinna być określana przez konkretny adres ujawniony we właściwym rejestrze. Podmioty podlegające obowiązkowemu wpisowi do rejestru przedsiębiorców w Krajowym Rejestrze Sądowym mają obowiązek zgłaszania i aktualizacji danych dotyczących siedziby i adresu spółki. Wynika to z art. 47 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym [14], który wskazuje, że podmioty te są obowiązane zgłaszać m.in. siedzibę i adres (art. 38 pkt 1 lit. c) ustawy). W praktyce zdarza się, że w Krajowym Rejestrze Sądowym ujawniana jest jedynie miejscowość, w której jest siedziba, a nie konkretny adres. W takim przypadku należy uznać, że to organ dokonujący kontroli władny jest do wskazania adresu, gdzie znajduje się siedziba kontrolowanego przedsiębiorcy.

Osoby fizyczne, zgłaszając działalność gospodarczą w rejestrze przedsiębiorców (CEiDG) [15] ujawniają adres zamieszkania oraz główne miejsce prowadzenia działalności, o ile jest ono odmienne od adresu zamieszkania. Na potrzeby kontroli celno-skarbowej „główne miejsce prowadzenie działalności” należy uznać za siedzibę kontrolowanego. Przedsiębiorca może wskazać, że adres zamieszkania nie jest związany z działalnością, wówczas co do zasady czynności kontrolne nie mogą być tam prowadzone. Prowadzenie czynności kontrolnych w miejscu zamieszkania osoby fizycznej, które nie zostało wskazane jako główne miejsce prowadzenia działalności, bez zgody kontrolowanego, byłoby czynnością bezprawną i wiązałoby się z naruszeniem miru domowego. W rejestrze CEIDG przedsiębiorca wskazuje również dodatkowe miejsce wykonywania działalności gospodarczej. Zgodnie z instrukcją musi on podać „wszystkie miejsca stałego wykonywania działalności gospodarczej, takie jak oddziały, punkty sprzedaży, przyjmowania zleceń, świadczenia usług”.

Kontrola celno-skarbowa w miejscu prowadzenia i przechowywania ksiąg oraz miejscach związanych z wykonywaną działalnością

Ustawa o k.a.s. wskazuje również, że kontrola celno-skarbowa może być wykonywana w miejscu prowadzenia lub przechowywania ksiąg podatkowych. Definicja ksiąg podatkowych zawarta została w art. 3 pkt 4 o.p., który stanowi, że są to księgi rachunkowe, podatkowa księga przychodów i rozchodów, ewidencje oraz rejestry, do których prowadzenia, do celów podatkowych, na podstawie odrębnych przepisów, obowiązani są podatnicy, płatnicy lub inkasenci. Jak wynika z definicji regulacji o tym jakie księgi mają prowadzić podatnicy należy szukać w przepisach regulujących poszczególne podatki. Tam też powinny znaleźć się regulacje wskazujące na miejsce ich przechowywania.

Podatnicy opłacający podatek dochodowy od osób fizycznych mogą prowadzić ewidencję przychodów i rozchodów lub księgi rachunkowe. Warto zauważyć, że w przypadku tej kategorii podatników nastąpiła pewna zmiana związana z informowaniem naczelnika urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg przez biuro rachunkowe. Z dniem 1 stycznia 2018 r. z ustawy z dnia 29 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych [16] usunięty został art. 24a ust. 3a – 3c [17], który m.in. wprowadzał obowiązek zawiadomienia naczelnika urzędu skarbowego o zawarciu umowy, wskazując nazwę i adres biura, miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem. Jednak taki obowiązek można wyczytać z przepisów regulujących zasady prowadzenie powyższych ewidencji. Kolejny art. 11a wskazuje, że w przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, kierownik jednostki jest obowiązany powiadomić właściwy urząd skarbowy o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych w terminie 15 dni od dnia ich wydania. Natomiast po zmianie ustawy o rachunkowości obowiązującej od 10 kwietnia 2010 r. [19], księgi mogą być prowadzone na terenie kraju lub za granicą. W przypadku gdy księgi rachunkowe są prowadzone poza siedzibą jednostki lub miejscem sprawowania zarządu, na kierowniku jednostki ciąży obowiązek powiadomienia właściwego urzędu skarbowego o miejscu prowadzenia ksiąg rachunkowych oraz obowiązek zapewnienia dostępności ksiąg rachunkowych wraz z dowodami księgowymi, uprawnionym organom zewnętrznej kontroli lub nadzoru w siedzibie jednostki lub w miejscu sprawowania zarządu albo w innym miejscu, za zgodą organu kontroli lub nadzoru.

W przypadku podatników obowiązanych do prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, nie wskazano miejsca, gdzie ma ona być przechowywana. Gdy prowadzenie księgi zostało powierzone dla biura rachunkowego to powinni oni zawiadomić o tym fakcie, naczelnika urzędu skarbowego, wskazując nazwę i adres biura oraz miejsce (adres) prowadzenia oraz przechowywania księgi i dowodów związanych z jej prowadzeniem. Jednocześnie w miejscu wykonywania działalności obowiązani są oni prowadzić ewidencję sprzedaży lub ewidencję obrotów przy zastosowaniu kas rejestrujących.

Podatnicy płacący zryczałtowany podatek dochodowy w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych obowiązani są do prowadzenia: wykazu środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, ewidencji wyposażenia oraz ewidencji przychodów oraz do przechowywania dowodów zakupów. Zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne [20] ewidencję oraz dowody, na podstawie których są dokonywane wpisy do ewidencji, a także dowody zakupu, należy przechowywać w miejscu wykonywania działalności lub, jeżeli działalność jest prowadzona w formie spółki, w miejscu wskazanym przez podatnika lub podatników – jako ich siedziba, albo w biurze rachunkowym, któremu zostało powierzone prowadzenie ewidencji.

Należy zauważyć, że ustawodawca zasadniczo nie wprowadza restrykcyjnych regulacji, które wskazywałyby, gdzie mają znajdować się księgi podatkowe. Wyraźnie natomiast wprowadza obowiązki informacyjne co do miejsca prowadzenia i przechowywania ksiąg, zwłaszcza gdy księgi prowadzi podmiot zewnętrzny. Należy stwierdzić, że miejsce prowadzenia i przechowywania ksiąg podatkowych powinno być jednym z podstawowych miejsc prowadzenia kontroli, gdyż tam powinna znajdować się największa wiedza o prowadzonej działalności.

W dalszej części art. 59 ust. 1 ustawy o k.a.s. wskazuje, że kontrola celno-skarbowa może być prowadzona w każdym innym miejscu związanym z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością, w tym w lokalu mieszkalnym lub w miejscach, w których mogą się znajdować urządzenia, towary lub dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Za miejsce związane z prowadzoną działalnością należy uznać każde miejsce, które w sposób bezpośredni lub pośredni wiąże się z podejmowaną przez podatnika aktywnością. Z brzmienia przepisu wynika, że również sezonowy związek miejsca jest wystarczający do prowadzenia tam kontroli. Dodatkowo należy wskazać, że za miejsce związane z prowadzoną działalnością należy uznać miejsce, gdzie wykonuje się czynności dla klientów zewnętrznych jak i w ramach własnej organizacji. W miejscu związanym z prowadzoną działalnością nie muszą być przechowywane dokumenty i nie muszą tam być podejmowane decyzje związane z działalnością, gdyż te czynności wykonywane są w siedzibie.

Warto zwrócić uwagę, że art. 59 ustawy o k.a.s. posługuje się pojęciem miejsca, w którym mogą się znajdować towary, urządzenia dokumenty dotyczące tych urządzeń, towarów lub czynności podlegających kontroli. Jak wynika z treści przepisu dla uznania związku określonego miejsca z działalnością wystarczające jest przypuszczenie, że mogą znajdować się tam wymienione wyżej przedmioty. Taka konstrukcja przepisu wskazuje, że to osoby prowadzące kontrolę oceniają czy tego typu przypuszczenie zachodzi. Z miejsc tych ustawodawca nie wyłącza również lokalu mieszkalnego podatnika. Powyższy zapis bardzo szeroko określa miejsca, w których może być prowadzona kontrola celno-skarbowa, a to powoduje, że przepis traci swój charakter gwarancyjny.

Skutki naruszenia przepisów o miejscu prowadzenia kontroli celno-skarbowej

Analizując regulację w zakresie miejsca prowadzenia kontroli celno-skarbowej nasuwa się pytanie czy ustawa przewiduje sankcje za naruszenie ustanowionych reguł. Niewątpliwie skuteczność przepisu prawa administracyjnego nakładającego obowiązki uzależniona jest m.in. od wskazania przez ustawodawcę sankcji za ich złamanie, adekwatnej do wagi naruszenia. Adresatami art. 59 ustawy o k.a.s. są zarówno organy kontrolne jak i podatnicy stąd warto rozważyć jakie negatywne konsekwencje ich czekają. Ustawodawca powinien określić adekwatną sankcję, dla każdego z adresatów ważąc istotność naruszenia.

W pierwszej kolejności należy wziąć pod uwagę, że działalnie organów powinno być oparte na przepisach prawa (art. 122 o.p.). Jednak mimo tego może dojść do naruszenia analizowanych regulacji prawnych przez organ. Organy kontrolne wyznaczając miejsce prowadzenia kontroli celno-skarbowej, muszą respektować konstytucyjne prawo do ochrony prywatności, które jest prawem niezmiernie istotnym. Zdaniem autorów, jeżeli organ obowiązany do przestrzegania przepisów prawa gromadzi materiał dowodowy niezgodnie z regułami przepisów proceduralnych, to konsekwencją powinien być brak możliwości wykorzystania materiału dowodowego przy podejmowaniu rozstrzygnięcia. W amerykańskim systemie prawnym znana jest tzw. reguła owocu zatrutego drzewa (ang. a fruit of the poisonous tree) [21], która polega na braku możliwości wykorzystania dowodów zgromadzonych w wyniku nielegalnych działań organów.

W uchylonej ustawie o s.d.g. skutki naruszenia przepisów o miejscu prowadzenia czynności kontrolnych wynikały z art. 77 ust. 6. Stanowił on, że dowody przeprowadzone w toku kontroli przez organ kontroli z naruszeniem przepisów prawa w zakresie kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy, jeżeli miały istotny wpływ na wyniki kontroli, nie mogą stanowić dowodu w żadnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, karnym lub karno-skarbowym dotyczącym kontrolowanego przedsiębiorcy. Jednak konsekwencja taka mogła nastąpić jedynie wówczas, gdy naruszenie przepisu o miejscu wykonywania czynności kontrolnych miało istotny wpływ na wynik kontroli. Jako przykład należy wskazać orzeczenie WSA w Lublinie, który uznał, że samo prowadzenie kontroli w siedzibie organu, bez uzyskania zgody kontrolowanego, nie powoduje konsekwencji z art. 77 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, gdyż nie wykazano wpływu tego naruszenia na wynik kontroli [22].

Inne rozwiązanie zostało przyjęte w art. 51 ust. 4 p.p. Przepis ten wskazuje, że dokumenty oraz informacje zebrane w toku czynności wykonywanych przez organ kontroli z naruszeniem przepisów o miejscu prowadzenia czynności, w zakresie zgody lub wniosku kontrolowanego, nie stanowią dowodu w postępowaniu kontrolnym.

Jak już wcześniej wskazywano powyższa regulacja, na mocy art. 65 pkt 2 p.p. nie ma zastosowania w toku kontroli celno-skarbowej. Natomiast sama ustawa o k.a.s. nie przewidziała sankcji za naruszenie przepisu art. 59, a negatywne konsekwencje mogą pojawić się na dalszym etapie procedowania. Jeżeli organ naruszy przepisy o miejscu prowadzenia kontroli, a sprawa trafi na drogę postępowania przed sądem administracyjnym, to wówczas całość procedury kontrolnej będzie musiało zostać ocenione w świetle art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, [23] tj. czy naruszenie art. 59 ust. 1 ustawy o k.a.s. mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Adresatem omawianej normy są również podatnicy, którzy są zobowiązani do udostępnienia miejsc, w których ma być prowadzona kontrola celno-skarbowa. Nie mogą oni powołując się na prawo do prywatności uniemożliwiać prowadzenie kontroli-celno skarbowej. Również w stosunku do tych adresatów ustawa o k.a.s. nie przewiduje negatywnych konsekwencji.

Jednak zachowanie podatnika może wyczerpywać znamiona art. 83 ustawy z dnia 10 września 1999 r. – Kodeks Karny Skarbowy [24], zgodnie z którym kto osobie uprawnionej do przeprowadzenia czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub czynności audytowych udaremnia lub utrudnia wykonanie czynności służbowej, w szczególności kto wbrew żądaniu tej osoby nie okazuje księgi lub innego dokumentu dotyczącego prowadzonej działalności gospodarczej lub księgę lub inny dokument niszczy, uszkadza, czyni bezużytecznymi, ukrywa lub usuwa, podlega karze grzywny do 720 stawek dziennych.

Wnioski

W pierwszej kolejności należy wskazać, że poprzednio obowiązująca ustawa z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [25] nie zawierała całościowej regulacji w zakresie miejsca prowadzenia postępowania kontrolnego [26]. Ustawodawca powinien zatem w taki sposób unormować kwestię miejsca wykonywania czynności kontrolnych, aby z jednej strony kontrola celno-skarbowa wykonywana była w sposób skuteczny, a z drugiej strony nadmiernie nie ingerowałaby w konstytucyjne prawa do ochrony dóbr osobistych każdego kontrolowanego.

Zdaniem autorów wprowadzona instytucja ma istotne mankamenty i nie spełnia wymogów ochronnych. Wskazać bowiem należy, że zbyt szeroko i jednocześnie nieprecyzyjne określone zostały miejsca gdzie może być prowadzona kontrola celno-skarbowa. Ustawa wprowadza otwarty katalog miejsc, gdzie czynności kontrolne mogą być wykonywane, nie definiując pojęcia „siedziby kontrolowanego”. Ustawodawca nie wskazuje też kryteriów jakimi ma się kierować organ kontrolny przy ustalaniu każdego innego miejsca związanego z prowadzoną przez kontrolowanego działalnością. To powoduje, że art. 59 ustawy o k.a.s. traci gwarancyjny charakter. Zbyt szerokie określenie przedmiotowego zagadnienia nie chroni w sposób dostateczny prawa obywatela do prywatności. Negatywnie należy ocenić również to, że ustawodawca nie wskazał w ustawie o k.a.s. skutków naruszenia przedmiotowej regulacji, co może spowodować dużą dowolność w decydowaniu o miejscu wykonywania czynności kontrolnych. Końcowo należy postulować, aby ustawodawca w sposób zupełny potraktował regulacje związane z miejscem prowadzenia kontroli celno-skarbowej w zakresie prawa podatkowego, bez konieczności odwoływania się do art. 258a o.p.

Przypisy:

1. Dz.U. poz. 1947 ze zm. – dalej ustawa o k.a.s.
2. Dz.U. z 2018 r. poz. 646 – dalej p.p.
3. Tekst jedn. Dz.U.2017 poz. 201 ze zm. – dalej o.p.
4. Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2168 ze zm. – dalej ustawa o s.d.g.
5. Dz.U. Nr 78, poz. 483 ze zm.
6. Tekst jedn. Dz.U z 2017 r. poz. 459 ze zm. – dalej k.c.
7. Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2204 – dalej k.k.
8. Wyrok SN z 21 lipca 2011 r., sygn. akt I KZP 5/11, LEX nr 852213.
9. Zmiana wynika z ustawy z dnia 8 grudnia 2017 r. o zmianie ustawy — Kodeks karny (Dz.U. z 2018 r. poz. 20).
10. Dz.U. z 2003 r. Nr 166, poz. 1612 ze zm.
11. Zob. postanowienie SO w Białymstoku z 22 lutego 2011, sygn. akt VII Gz 25/11. (LEX nr 1294007).
12. Dz. Urz. UE L z 2011 r. nr 77, s. 1.
13. Wyrok NSA z 11 kwietnia 2017, sygn. akt I FSK 1104/15, wyrok, podobnie jak inne powołane w artykule orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
14. Tekst jedn. Dz.U. Nr 168, poz. 1186 ze zm.
15. Instrukcja wypełniania wniosku CEIDG-1, wersja z 6 cerwca 2016 r., dostępna pod adresem https://prod.ceidg.gov.pl/.
16. Tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.
17. Zmiana wynika z art. 1 pkt 13 ustawy 27 października 2017 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz.U. z 2016, poz. 2175).
18. Tekst jedn. Dz.U. z 2017 poz. 2342 ze zm.
19. Zmiana wynika z art. 27 ustawy z dnia 4 marca 2010 r. o świadczeniu usług na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U. Nr 47, poz. 278).
20. Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2157 ze zm.
21. Sąd Najwyższy Stanów Zjednoczonych (ang. U.S. Supreme Court), Nardone v. United States 308 U.S. 338 (1939), opublikowany w bazie inhttps://supreme.justia.com/cases/federal/us/308/338/case.html
22. Por. wyrok WSA w Lublinie z 6 września 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 158/13 wyrok, podobnie jak inne powołane w artykule orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
23. T.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369
24. Tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2226
25. Tekst jedn. Dz.U. z 2016 r. poz. 720.
26. Do końca 2002 r. miejsce wykonywania czynności kontrolnych uregulowane było w art. 16 ustawy o kontroli skarbowej, który to przepis uchylono w związku z odwołaniem do Ordynacji podatkowej w zakresie procedury postępowania kontrolnego.