Dotacje jako należności publicznoprawne

Dotacje to podlegające szczególnym zasadom rozliczania środki z budżetu państwa, budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz z państwowych funduszy celowych przeznaczone na podstawie ustawy o finansach publicznych, odrębnych ustaw lub umów międzynarodowych, na finansowanie lub dofinansowanie realizacji zadań publicznych (art. 126 u.f.p.). W ustawie o finansach publicznych zostały zawarte również definicje trzech rodzajów dotacji: celowych, podmiotowych i przedmiotowych. Zatem dotacja, to nieodpłatne przekazanie pewnej kwoty środków publicznych określonemu podmiotowi w celu realizacji zadań publicznych[4].

Zgodnie z art. 56 ust. 1 pkt. 5 u.f.p. należności, o których mowa w art. 55, mogą być umarzane w całości, jeżeli zachodzi interes publiczny.

W aktualnym stanie prawnym nie występuje już przesłanka ważnego interesu dłużnika[5], a jedynie przesłanka interesu publicznego. Przy czym pojęcie interesu publicznego nie można rozpatrywać bez kontekstu interesu dłużnika (strony) postępowania. Wydaje się, iż interes publiczny jest wynikiem (konsekwencją) potrzeby uwzględnienia właśnie interesu dłużnika (strony). Przepis art. 55 wskazanej ustawy stanowi, iż należności pieniężne mające charakter cywilnoprawny, przypadające organom administracji rządowej, państwowym jednostkom budżetowym i państwowym funduszom celowym, mogą być umarzane w całości albo w części lub ich spłata może być odraczana lub rozkładana na raty. Dopuszcza on zatem możliwość zastosowania trzech rodzajów ulg przy wystąpieniu łącznie dwóch przesłanek. Pierwsza z nich odnosi się do zakresu przedmiotowego i dotyczy jedynie należności cywilnoprawnych mających charakter pieniężny. Brak definicji legalnej w ustawie o finansach publicznych może sprawiać trudności z kwalifikacją danej należności. Zgodnie z definicją należności będzie to uprawnienie osoby fizycznej lub prawnej do otrzymania w określonym terminie określonego świadczenia rzeczowego lub pieniężnego od innej osoby fizycznej lub prawnej. W rachunkowości podmiotów gospodarczych należności są kategorią wyłącznie pieniężną i oznaczają wszelkie przewidywane przychody środków pieniężnych, stanowią aktywa podmiotu gospodarczego . Rozsądnym wyjściem, przyjętym w doktrynie, jest podejście, że będą to należności niezakwalifikowane do żadnej ustawowej grupy o cywilnoprawnym charakterze przypadające ich beneficjentom. Natomiast jeśli chodzi o drugą przesłankę odwołującą się do zakresu podmiotowego, to art. 55 będzie miał zastosowanie do należności pieniężnych o charakterze cywilnoprawnym, których beneficjentami są organy administracji rządowej, państwowe jednostki budżetowe oraz państwowe fundusze celowe[6].

Ustawa wprowadza zamknięty katalog ulg w spłacie należności pieniężnych, jakie mogą stosować określone w nim jednostki. Umorzenie należności pieniężnej oznacza zwolnienie dłużnika z obowiązku spełnienia świadczenia wobec jednostki sektora finansów publicznych i skutkuje odstąpieniem od dochodzenia tej należności.

Należność pieniężna może być umorzona w całości lub w części, jeśli zastosowanie innej ulgi byłoby niewystarczające lub niemożliwe. Umorzenie należności, z uwagi na swój nadzwyczajny charakter, służyć powinno przejściowo do odzyskania równowagi finansowej lub płynności dłużnika, a nie być trwałą formą jego subsydiowania. Nie ma przeszkód, by w przypadku braku możliwości zaspokojenia należności w formie pieniężnej doszło do zamiany należności, na wniosek dłużnika, na świadczenie rzeczowe lub usługi, odpowiadające wartości należności[7]. Zatem organy powinny prowadzić postępowanie dowodowe, zmierzające do ustalenia sytuacji finansowej wnioskodawcy, w tym m.in. jego możliwości płatniczych. By w pełni rozważyć wystąpienie indywidualnego interesu dłużnika nie wystarczy oprzeć się tylko na ustaleniach dotyczących stanu majątkowego oraz bieżących wpływów, nie ustalając faktycznej sytuacji finansowej zobowiązanego, na którą wpływ – oprócz dochodów – ma również wielkość stałych obciążeń i zobowiązań dłużnika[8].

Organ podejmuje decyzję o ewentualnym umorzeniu po analizie przedstawionych dowodów w sprawie i ocenie, czy w indywidualnym przypadku zasługują na uwzględnienie.

Poza tym swobodę wyboru rozstrzygnięcia organu ogranicza wyrażona w art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego zasada uwzględniania z urzędu interesu publicznego (społecznego) lub słusznego interesu strony. System przepływów środków finansowych pomiędzy gminą a beneficjentem wprowadza pewnego rodzaju dualizm w odniesieniu do podstawy stosunku prawnego pomiędzy gminą a beneficjentem (umowa cywilno-prawna w przypadku przekazania środków beneficjentowi oraz decyzja administracyjna w przypadku zwrotu środków), oraz co do formy wypłaty środków (płatności np. jako środki europejskie oraz dotacje celowa na finansowanie zadań o charakterze publicznym). Dualizm ten powoduje pewne trudności interpretacyjne, związane m.in. z brakiem szczegółowych regulacji dotyczących zwrotu nieprawidłowo wykorzystanych czy otrzymanych środków.

Interes publiczny i interes strony

Powołana zasada obliguje organ do podjęcia decyzji w sprawie po dokładnym wyważeniu wchodzących w grę konkurujących ze sobą wartości ogólnospołecznych i indywidualnych. Artykuł 7 k.p.a. – wprowadzający zasadę uwzględniania z urzędu interesu społecznego i słusznego interesu obywateli – nie określa hierarchii tych wartości ani też zasad rozstrzygania konfliktów między nimi. Zaś art. 7a § 1 stanowi, iż jeżeli przedmiotem postępowania administracyjnego jest nałożenie na stronę obowiązku bądź ograniczenie lub odebranie stronie uprawnienia, a w sprawie pozostają wątpliwości co do treści normy prawnej, wątpliwości te są rozstrzygane na korzyść strony, chyba że sprzeciwiają się temu sporne interesy stron albo interesy osób trzecich, na które wynik postępowania ma bezpośredni wpływ[9]. Z punktu widzenia struktury i celów postępowania administracyjnego można przyjąć, że wymienione w tym artykule interesy są prawnie równorzędne, co oznacza, iż w procesie wykładni norm proceduralnych organ administracji publicznej nie może kierować się założoną a priori hierarchią tych interesów. Ogólnie można stwierdzić, iż powyższy przepis nakłada na organy prowadzące postępowanie obowiązek harmonizowania interesu publicznego i interesu indywidualnego, jeżeli są one w konkretnym przypadku ze sobą sprzeczne. W orzecznictwie sądowym wypowiadano się na temat relacji między interesem społecznym, a słusznym interesem strony w ten sposób, że uznawano w istocie dominację interesu społecznego nad słusznym interesem strony[10]. W obowiązującym stanie prawnym tzw. uznanie administracyjne utraciło swój dotychczasowy charakter. Zakres swobody organu administracji, wynikający z przepisów prawa materialnego, jest obecnie ograniczony ogólnymi zasadami postępowania administracyjnego, określonymi w art. 7 i innych przepisach k.p.a[11].

Nie ulega wątpliwości, iż pojęcie „interesu publicznego" i „interesu podatnika (strony)", jako często konsekwencji właśnie szeroko rozumianego „interesu publicznego” mają na gruncie ordynacji podatkowej równorzędny charakter. Nie jest przy tym do zaakceptowania sprzeczność interesu jednostkowego z interesem publicznym. Przy ustalaniu istnienia interesu publicznego należy uwzględniać sytuacje budżetową organu administracji publicznej. Należy wyeliminować takie sytuacje, gdy rezultatem zastosowania ulgi będzie obciążenie tylko jednostki samorządu terytorialnego kosztami pomocy[12]. Należy pamiętać, iż obie te przesłanki muszą być rozpatrzone w trakcie postępowania administracyjnego. Organ zobowiązany jest ustalić, która z nich przeważa, jaki są ich wzajemne relacje i na tej podstawie zadecydować o zastosowaniu ulgi w spłacie podatków. Kwestia ta powinna być podniesiona w uzasadnieniu decyzji, ponieważ jej pominięcie jest przesłanką do traktowania decyzji jako dowolnej. Generalnie instytucja umorzenia ma charakter wyjątkowy, pozwala ona bowiem organom umorzyć należności publicznoprawne lub odsetki tylko w przypadkach wyjątkowych, uzasadnionych interesem publicznym oraz interesem strony. Ocenę, czy takie przesłanki istnieją ustawodawca pozostawił organom administracji. Nie ma zatem podstaw do udzielenia tego typu ulgi, jeżeli nie przemawia za tym "interes publiczny" i „interes strony”, jako konsekwencja istnienia interesu publicznego. Dodatkowo należy zaznaczyć, że to po stronie wnioskodawcy, w którego interesie ma działać organ, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przywołane powyżej przesłanki. Podejmowanie decyzji w ramach uznania nie nakłada na organ obowiązku rozstrzygania sprawy na korzyść wnioskodawcy. Trzeba jednakże podkreślić, że prowadząc postępowanie w sprawie wniosku o zastosowanie ulgi w zapłacie należności publiczno-prawnych organ jest zobowiązany do dokładnego i wszechstronnego zbadania stanu faktycznego, by stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu wnioskodawcy lub interesu publicznego.

Organ powinien także wyjaśnić jak należy rozumieć szerokie pojęcie interesu publicznego (a w konsekwencji interesu strony postępowania). Podjęcie rozstrzygnięcia uwzględniającego wniosek lub odmawiającego jego uwzględnienia powinno być odpowiednio uargumentowane, zwłaszcza w przypadku odmowy umorzenia[13].

Umorzenie jako forma ulgi nie może mieć charakteru powtarzającego się czynnika pozwalającego na osiągnięcie pozytywnego wyniku gospodarczego.

Z jego wyjątkowego charakteru wynika, że może stanowić incydentalną pomoc w stabilizacji sytuacji finansowej wówczas, gdy istnieje pozytywna prognoza co do dalszych wyników podmiotu zobowiązanego do świadczeń[14]. Ważne jest również, aby przejściowe trudności ekonomiczne były spowodowane okolicznościami noszącymi cechy czynników niezależnych od tego podmiotu i niebędących następstwem świadomie przyjętej strategii gospodarczej[15]. Przesłanki te wydają się być na tyle pojemne, że pozwalają objąć swym zakresem wszelkie okoliczności mające wpływ na dokonanie prawnej kategoryzacji wniosku podatnika.

Postępowanie dowodowe – umarzanie gminie dotacji przez wojewodę

W przypadku umarzania dotacji w postępowaniu administracyjnym o udzielnie ulgi, prowadzonym przez wojewodę, strona takiego postępowania, czyli gmina jest zobligowana przedstawić wszelkie dokumenty i materiały niezbędne do dokonania kompleksowej oceny sytuacji materialnej i finansowej. Do dokumentów takich należy zaliczyć: sprawozdania z wykonania budżetu, wieloletnią prognozę finansową, sprawozdanie o stanie zobowiązań i należności, sprawozdanie o nadwyżce i deficycie, a także wszelkie inne informacje i dokumenty pozwalające dokładnie zbadać stan faktyczny, mając na uwadze szczególną rolę w decyzji uznaniowej jej zgodności z interesem społecznym i interesem obywatela.

W ramach postępowania administracyjnego wojewoda wykorzystuje w praktyce pewne wskaźniki należące do grupy wskaźników rekomendowanych przez Ministerstwo Finansów, jako pomocne przy ocenie sytuacji finansowej jednostek samorządu terytorialnego (dalej: j.s.t.).

W ramach analizy wskaźnikowej organ prowadzący postępowanie o udzielenie ulgi ocenia udział dochodów bieżących oraz dochodów własnych w dochodach ogółem gminy. Dochody własne są traktowane jako wyznacznik zamożności gminy oraz podstawowe źródło informacji o jej kondycji finansowej. Udział dochodów własnych w dochodach ogółem jest miarą samodzielności dochodowej j.s.t. Im wskaźnik dochodów własnych jest wyższy, tym większa niezależność budżetu j.s.t. od transferów z budżetu państwa. Dochody własne gminy obejmują wszystkie dochody z wyjątkiem subwencji ogólnych i dotacji celowych. Do źródeł dochodów własnych gminy należą między innymi: wpływy z podatków, opłat budżetowych oraz dochody z majątku gminy. Dodatkowo istotnym źródłem dochodów własnych gmin są udziały we wpływach z podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych. Jeśli organ prowadzący postępowanie o udzielenie ulgi stwierdzi wypracowanie przez gminę nadwyżki operacyjnej rozumianej jako różnica pomiędzy dochodami bieżącymi a wydatkami bieżącymi, określona jako wynik bieżący, który w przypadku osiągania wartości dodatnich określany jest jako nadwyżka operacyjna, będzie to pozytywne zjawisko w gospodarce finansowej gminy. Należy pamiętać, iż występowanie nadwyżki operacyjnej nie przesądza jeszcze o dobrej kondycji finansowej gminy. Przy czym powinna być ona istotnym kryterium badania zdolności kredytowej gminy, a także znaczącym parametrem analiz dotyczących zadłużenia. Jeżeli gmina przez kolejne lata generuje dodatnią wartość wyniku bieżącego (nadwyżka operacyjna), oznacza to, iż gmina posiada zdolności i możliwości do terminowej spłaty zaciągniętych wcześniej zobowiązań oraz do finansowania wydatków o charakterze inwestycyjnym. Jeśli udział nadwyżki operacyjnej przyjmuje wartości dodatnie oznacza to, iż gmina ma zdolność pełnego pokrycia wydatków bieżących dochodami bieżącymi, bez udziału dochodów z majątku gminy, przy możliwości zwiększenia wydatków bieżących o określony procent nadwyżki operacyjnej. Wysoki wskaźnik samofinansowania oznacza lepszą sytuację finansową gminy. Wydatki majątkowe są podstawową formą wspierania przedsiębiorczości przez gminy, a ich wysokość stanowi wypadkową lokalnych potrzeb i możliwości ich zaspokajania. To właśnie działania inwestycyjne, których finansowym odzwierciedleniem jest wielkość ponoszonych przez gminy wydatków inwestycyjnych, stanowią podstawowy czynnik rozwoju lokalnego. Trudno będzie zatem uzyskać przez gminę umorzenie dotacji budżetowej w sytuacji, gdy gmina generuję od kilku lat nadwyżkę operacyjną, a udział tej nadwyżki w dochodach ogółem gminy przyjmuje wartości dodatnie. Oznaczać to będzie, iż zadania własne gminy są realizowane z uzyskanych dochodów bieżących, przy jednoczesnej możliwości zwiększenia nieplanowanych wydatków bieżących (istotny jest również poziom zadłużenia gminy w stosunku do wykonanych i planowanych dochodów). Istotny wydaje się być także być wskaźnik dochodów podatkowych w przeliczeniu na jednego mieszkańca dla poszczególnych gmin (G), stanowiący podstawę do wyliczania subwencji ogólnej. Wysoka wartość wskaźnika świadczy o dobrej sytuacji finansowej gminy.

Uznaniowość decyzji

Decyzja o umorzeniu dotacji budżetowej wydana na podstawie art. 56 ust. 1 pkt. 5 u.f.p. ma charakter uznaniowy. To od decyzji organu zależy czy uzna, że w konkretnej sprawie zachodzą przesłanki interesu publicznego (interesu strony). Wystąpienie tej przesłanki nie musi oznaczać pozytywnej decyzji organu (wojewody), bowiem jest on uprawniony do rozważenia, czy w ogóle, a jeśli tak, to w jakiej części zaległość może być umorzona. Pojęcie interesu publicznego to pojęcie nieostre, mające zatem charakter klauzuli generalnej, co powoduje, że jej treść powinna być oceniana w realiach konkretnej, indywidualnej sprawy[16]. Ważny interes podatnika (strony postępowania), jako element identyfikacji interesu publicznego jest przesłanką związaną bezpośrednio z sytuacją określonego podmiotu. Powód ten musi być na tyle istotny i wyjątkowy, aby jego pominięcie przyniosło dla tego podmiotu wyraźnie dostrzegalne negatywne skutki. W przypadku podmiotów nie będących osobami fizycznymi, co do których nie wchodzą w grę skutki w sferach takich jak zdrowie, rodzina, edukacja, negatywne skutki przejawiać się będą z reguły w sferze ekonomicznej wpływając na zdolność konkurencji, wywiązywanie się z różnego rodzaju zobowiązań, a mogąc też prowadzić do likwidacji podmiotu. Pozostawienie przez ustawodawcę organom w wyżej wskazanym przepisie wyłącznej kompetencji dla dokonania oceny, czy okoliczności faktyczne konkretnej sprawy przemawiają za ważnym interesem publicznym w umorzeniu zaległości podatkowych, oznacza, że organ podatkowy dysponuje także pewnym zakresem swobody zarówno w wykładni pojęcia interesu publicznego (ustawa pojęcia tego nigdzie nie definiuje) jak i podjęcia ostatecznej decyzji o zastosowaniu ulgi.

Nawet zaistnienie w okolicznościach konkretnej sprawy przesłanki szeroko rozumianego interesu publicznego może skutkować rozstrzygnięciem negatywnym dla podatnika[17].

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony jest pogląd, że skoro umorzenie zaległości jest instytucją nadzwyczajną, to tym samym przypadki społeczne i gospodarcze muszą posiadać tę samą cechę. Zatem za stosowaniem ulgi w postaci umorzenia zaległości przemawiać będą takie sytuacje, które niezależne są od sposobu postępowania podatnika, bądź spowodowane są działaniem czynników, na które podatnik (strona) nie mógł mieć wpływu[18].

O istnieniu ważnego interesu publicznego decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ rozstrzyga o umorzeniu należności publicznoprawnej (dotacji). Ważnego interesu publicznego nie powinno się utożsamiać z subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia dotacji. W doktrynie przyjmuje się, że przez ważny interes publiczny (a zatem ważny interes podatnika – strony postępowania) należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawą egzystencji ekonomicznej podatnika (np. możliwością realizacji zadań własnych przez gminę)[19].

Wnioski

Przyznanie gminie ulgi w spłacie należności budżetowej o charakterze publiczno-prawnym z tytułu dotacji powinno być dokonywane z powodów na tyle istotnych, aby zdecydowanie wyróżniały one sytuację gminy w porównaniu z innymi, na których spoczywają podobne obowiązki. Mając na uwadze cel fiskalny, jako nadrzędny cel finansów publicznych, instytucja umorzenia powinna mieć charakter nadzwyczajny i dotyczyć z jednej strony sytuacji, w której znalazła się strona, a także sytuacji ekonomicznej i materialnej gminy. Wydaje się, iż niewystarczającym argumentem będzie powołanie się gminy na jej ogólne trudności finansowe, bowiem nie każde trudności finansowe mogą uzasadniać zastosowanie ulgi w postaci umorzenia należności, lecz tylko takie, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego[20]. Oznacza to, że za umorzeniem zaległości (dotacji) przemawiać będą sytuacje niezależne od sposobu postępowania strony i spowodowane działaniem czynników, na które strona nie mogła mieć wpływu (zdarzenia nieprzewidziane, losowe). Dla właściwej oceny sytuacji konieczne jest ustalenie sytuacji finansowej gminy, jednakże nie może ona stanowić jedynej przesłanki podejmowanej decyzji o umorzeniu dotacji.

Przypisy:

1. Ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t. jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 2077 ze zm.) - dalej u.f.p.
2. Ustawa z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz.U. z 2017 r. poz. 1257 ze zm.) - dalej k.p.a.
3. Ustawa z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) - dalej o.p.
4. Wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r. o sygn. akt V SA/Wa 316/07, LEX nr 337795.
5. Zmiana wprowadzona przez art. 1 pkt 2 lit. b ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. z 2017 r. poz. 659) - z mocą obowiązującą od 28 kwietnia 2017 r.
6. H. Dzwonkowski (red.), G. Gołębiowski (red.), Ustawa o finansach publicznych. Komentarz prawno-finansowy, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 2014. Komentarz do art. 55.
7. Lipiec-Warzecha, Komentarz do art. 55 ustawy o finansach publicznych, ABC, 2011, komentarz www.lex.pl
8. Por. m.in. wyrok WSA w Białymstoku z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt I SA/Bk 150/06.
9. Mimo, iż § 2 art. 7a stanowi w pkt. 1, iż przepisu § 1 nie stosuje się jeżeli wymaga tego ważny interes publiczny, w tym istotne interesy państwa, a w szczególności jego bezpieczeństwa, obronności lub porządku publicznego, to nie ma on zastosowania w odniesieniu do kwestii umarzania dotacji jako należności publicznoprawnej.
10. Por. wyrok NSA z dnia 18 stycznia 1995 r. sygn. akt. SA/Wrr 1386/94.
11. M. Jaśkowska, A. Wróbel, Komentarz aktualizowany do art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego. LEX/el., 2015.
12. Wyrok WSA z dnia 12 kwietnia 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 1410/09.
13. Por. m.in. decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 20 lutego 2013 r., nr 3678/12 oraz decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 7 stycznia 2013 r., nr 2556/12.
14. Por. wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt. SA/Gd 295/91; wyrok WSA w Warszawie w wyroku z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 80/04; wyrok NSA w Gdańsku z dnia 15 maja 1991 r., sygn. akt. SA/Gd 295/91 oraz wyrok WSA w Warszawie z dnia 16 maja 2005 r., sygn. akt. III SA/Wa 80/04.
15. Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 10 stycznia 2001 r., sygn. akt. III SA 103 7/00.
16. Rozstrzygnięcie Nadzorcze Wojewody Lubelskiego z dnia 30 lipca 2010 r. znak: NK.II.0911/2412/10.
17. Wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 maja 2010 r. sygn. akt. I SA/Sz 110/2010.
18. Wyrok NSA w Warszawie z dnia 20 marca 2002 r. sygn. akt I SA/Gd 1563/99.
19. Por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 22 kwietnia 1999 r. sygn. akt. SA/Sz 850/98.
20. Por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2014 r. sygn. akt. III SA/Po 1780/13