I.

Glosowane orzeczenie zawiera w sobie dużą doniosłość praktyczną. Zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w glosowanym wyroku stanowisko jest o tyle istotne, że zwraca uwagę na ważne zagadnienie postępowania podatkowego w zakresie granic mocy środka dowodowego, jakim jest dokument urzędowy. Komentowane orzeczenie odnosi się do kwestii związania organów podatkowych oświadczeniami stron zawartymi w akcie notarialnym. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 6 czerwca 2018 r. ocena prawna powoduje konieczność zwrócenia uwagi na kwestię wykładni art. 194 § 3 o.p. i jego relacji do ogólnych dyrektyw postępowania w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego.

II.

Komentowany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zapadł w sprawie o sygn. akt II FSK 3346/17 w dniu 6 czerwca 2018 r.[2], w której organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie 162.542 zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy podał, że dla ustalenia prawidłowej powierzchni użytkowej budynków znajdujących się na gruncie, którego skarżąca jest użytkownikiem wieczystym, przyjęto jako dowód w sprawie akt notarialny z dnia 30 września 2004 r., dotyczący umowy sprzedaży działki wraz ze znajdującymi się na niej budynkami. Skarżąca nie była stroną tego aktu notarialnego.

Sąd pierwszej instancji oddalił skargę skarżącej przyznając rację organom podatkowym, że w sprawie nie zachodziła konieczność czynienia dodatkowych ustaleń w zakresie powierzchni użytkowej budynków, ponad ustalenia poczynione przez organy podatkowe, a obejmujące ustalenie powierzchni na podstawie aktu notarialnego z dnia 30 września 2004 r. Podkreślił, że wprawdzie art. 122 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, jednakże nie może to oznaczać obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem stanowiący dowód w sprawie akt notarialny jest dokumentem urzędowym, o którym mowa w art. 194 § 1 o.p., stanowiącym dowód tego, co zostało w nim stwierdzone.

Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił argumentacji sądu pierwszej instancji stwierdzając, że bezkrytyczne przyjmowanie treści wszelkich dokumentów urzędowych, bez ich gruntownego zbadania, świadczy o naruszeniu zasady prawdy materialnej. Podkreślił, że skarżąca w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji sformułowała zarzut nieustalenia powierzchni użytkowej budynków, niepowołania na tę okoliczność dowodu z opinii biegłego oraz oparcia ustaleń wyłącznie na oświadczeniach zawartych w akcie notarialnym z dnia 30 września 2014 r., którego stroną nie była.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawarte w akcie notarialnym stwierdzenia nie mogą być traktowane jako niepodlegające jakiejkolwiek ocenie. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że wobec żądania skarżącej, która kwestionowała wielkość powierzchni użytkowej budynku w oparciu o stwierdzenia zawarte w akcie notarialnym oraz wobec braku możliwości jej ustalenia w zgodzie z ewidencją gruntów i budynków, a także wobec rozbieżności co do powierzchni budynków wynikających z różnych dokumentów (aktu notarialnego z 2004 r. i protokołu oględzin z 2013 r.), koniecznym było przeprowadzenie postępowania dowodowego mającego na celu potwierdzenie lub zaprzeczenie wielkości przyjętej z oświadczenia zawartego w akcie notarialnym.

III.

Zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w glosowanym wyroku stanowisko zasługuje na aprobatę. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 194 § 1 o.p., dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Przepis ten, stosownie do § 2, stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania. Zgodnie z § 3 tego artykułu, przepisy § 1 i 2 nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach.

Dokumenty urzędowe cechuje domniemanie dwojakiego rodzaju. Pierwszym jest domniemanie autentyczności, a więc, że dokument pochodzi od organu, który go wystawił. Drugim jest domniemanie wiarygodności, a mianowicie, że oświadczenia zawarte w dokumencie są zgodne z prawdą[3].

Pojęcie dokumentu urzędowego jest pojęciem ustawowym, jednakże - pomimo istotnej roli jaką pełni w podatkowym postępowaniu dowodowym - pojęcie to w Ordynacji podatkowej nie zostało zdefiniowane. W art. 194 § 1 o.p. ustawodawca statuuje jednak relewantne cechy, jakie dokument powinien posiadać, aby można go było uznać za dokument urzędowy. Do cech tych należą: sporządzenie w formie określonej przepisami prawa oraz sporządzenie przez powołane do tego organy władzy publicznej.

Będący formą czynności notarialnej akt notarialny jest dokumentem urzędowym szczególnego rodzaju. Pojęcie czynności notarialnej nie zostało ustawowo zdefiniowane. W doktrynie pod pojęciem tym rozumie się czynność dokonaną przez notariusza albo inną uprawnioną osobę z uwzględnieniem ściśle określonych elementów i zasad, w formie prawem przypisanej, wymaganą przez przepis prawa bądź wolę stron, której treść zawarta jest w dokumencie urzędowym bądź w jego projekcie albo jest tymże dokumentem potwierdzona [4]. Katalog czynności notarialnych został określony w art. 79 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie[5], przy czym wyliczenie to nie jest wyczerpujące[6]. Notariusz może sporządzać inne czynności określone odrębnymi przepisami. Nie każda czynność notarialna wiąże się z powstaniem dokumentu, a tym bardziej dokumentu urzędowego[7]. Pojęcie czynności notarialnej jest pojęciem szerszym od pojęcia aktu notarialnego, akt notarialny jest bowiem jednym z typów czynności notarialnych (art. 79 ust. 1 u.p.n.). Czynność sporządzenia aktu notarialnego, co do zasady[8], została zarezerwowana do wyłącznej kompetencji notariuszy. Czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, stosownie do art. 2 § 2 u.p.n., mają charakter dokumentu urzędowego. Wymaga podkreślenia, że użycie w przepisie tym sformułowania „mają charakter dokumentu urzędowego” zamiast „mają moc dokumentu urzędowego” nie przesądza o mniejszej wartości dowodowej aktu notarialnego[9], akt notarialny jest bowiem dokumentem urzędowym, do którego wprost odnosi się regulacja art. 194 § 1-3 o.p., pod warunkiem zachowania konstytutywnych wymogów co do formy aktu notarialnego[10].

Ustawa – Prawo o notariacie nie określa skutków, jakie pociąga za sobą niezachowanie warunków formalnych aktu notarialnego, niemniej jednak przyjąć należy, że brak istotnych elementów tego aktu wymienionych w art. 92 § 1 u.p.n.[11], bądź uchybienia aktu poddają w wątpliwość prawdziwość zdarzeń nim objętych[12], a w rezultacie pozbawiają akt notarialny charakteru dokumentu urzędowego. W konsekwencji, organ podatkowy powinien każdorazowo stwierdzić, czy dopuszczony w postępowaniu jako dowód akt notarialny nie zawiera uchybień formalnych, które powodowałyby, że dany dokument nie jest w rzeczywistości aktem notarialnym. Jak trafnie podkreśla się w piśmiennictwie, uchybienie wymaganiom określonym w art. 92 § 1 u.p.n. prowadzi z zasady do nieważności samego aktu notarialnego[13]. Uchybień formalnych nie można jednak postrzegać w sposób automatyczny, bez odniesienia do istoty samego aktu notarialnego i złożonych oświadczeń woli stron. Sąd Najwyższy stwierdził, że cechy dokumentu urzędowego aktu notarialnego pozbawiają uchybienia formalne tego rodzaju, że nie sposób zastąpić ich ustaleniami z innych środków dowodowych[14]. Zasadnie wobec tego zwraca się uwagę, że ocena spełniania wymagań formalnych aktu notarialnego powinna być dokonywana w sposób funkcjonalny z uwzględnieniem innych środków dowodowych pozwalających na stwierdzenie określonych faktów związanych z czynnością objętą aktem notarialnym[15].

Wymaga zaakcentowania, że wykładnia językowa art. 194 § 1 o.p. nie pozwala na stwierdzenie jakoby pojęcie dokumentu urzędowego zostało zawężone do dokumentów sporządzonych przez polskie organy władzy publicznej[16]. Odmienne stanowisko, zaprezentowane w wyroku NSA z dnia 5 lutego 2009 r., I GSK 259/08, zgodnie z którym pochodzącym z państwa obcego dokumentom, nawet sporządzonym przez organy celne i inne uprawnione podmioty, nie można przypisać mocy dokumentów urzędowych przyznanej polskim dokumentom z mocy art. 194 § 1 i 2 o.p., nie zasługuje na akceptację. W piśmiennictwie słusznie zauważono, że notariusze w krajach unii Europejskiej są urzędnikami publicznymi, którzy realizują swoje funkcje w imieniu państwa[17].

W konsekwencji stwierdzić należy, że charakter dokumentu urzędowego rozciąga się również na akty notarialne sporządzane przez notariuszy zagranicznych. Akt notarialny objęty jest natomiast trzema domniemaniami, a mianowicie, że: (1) zawiera tylko oświadczenia stron, (2) zawiera całość tych oświadczeń, (3) odzwierciedla treść oświadczeń, które strony złożyły, bez żadnych zniekształceń[18]. Jak uznał w komentowanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny, co należy zaaprobować, akt notarialny będąc dokumentem urzędowym, z mocy art. 194 § 1 o.p. korzysta ponadto z domniemania autentyczności oraz wiarygodności.

IV.

Trafnie zwraca się uwagę w piśmiennictwie, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna[19]. Wzruszenie szczególnej mocy dowodowej aktu notarialnego może jednak nastąpić wyłącznie w sytuacji przeprowadzenia stosownego przeciwdowodu. Prawidłowo Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę w komentowanym wyroku, że art. 194 § 3 o.p. stwarza możliwość obalenia domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego m.in. w zakresie treści. Ordynacja podatkowa nie wprowadza ograniczeń w zakresie środków dowodowych, które mogą zostać dopuszczone w celu obalenia mocy dowodowej kwestionowanego dokumentu urzędowego[20]. Możliwe jest obalenie szczególnej mocy dowodowej aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego w zakresie danych urzędowo poświadczonych przez notariusza, tj. m.in. informacji identyfikujących czynność notarialną w zakresie czasu i miejsca sporządzenia aktu notarialnego, notariusza oraz osób uczestniczących w czynności, a także czynności odczytania i podpisania aktu (art. 92 § 1 pkt 1–4a, 7-9 u.p.n.) i faktu złożenia oświadczeń stron. Wymaga podkreślenia, że oświadczenia stron mogą obejmować zarówno oświadczenia woli, jak i inne oświadczenia (zwłaszcza oświadczenia wiedzy)[21]. W doktrynie zwraca się uwagę, że skoro dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, to w odniesieniu do aktu notarialnego może być mowa o mocy dokumentu urzędowego jedynie w zakresie oświadczeń notariusza, a nie oświadczeń stron czynności notarialnej[22]. Twierdzeniu temu nie sposób odmówić racji. Notariusz w akcie notarialnym urzędowo stwierdza, że osoby stające do czynności złożyły w danym miejscu, czasie i formie, oświadczenia określonej treści. Zawarte w akcie notarialnym oświadczenia stron, nawet jeśli obejmują oświadczenia wiedzy, nie stanowią jednak dowodu, że zawarte w akcie oświadczenia są wolne od wad, a w konsekwencji nie korzystają z domniemania zgodności z prawdą[23]. Zasadnie wobec tego w doktrynie akcentuje się, że domniemanie prawdziwości odnosi się wyłącznie do komparycji aktu notarialnego i faktu złożenia oświadczeń stron, nie obejmując ich treści[24]. Organ podatkowy, badając moc dowodową aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego, powinien na tle konkretnego dokumentu odróżnić część „zaświadczającą” aktu, obejmującą dane urzędowo poświadczone przez notariusza, od reszty dokumentu oraz właściwego zakresu aktu notarialnego korzystającej z domniemania zgodności z prawdą. Tylko ta treść aktu notarialnego jest objęta domniemaniem, podczas gdy pozostała podlega ocenie na zasadach ogólnych[25].

V.

Tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta akt notarialny jako dokument urzędowy nie zostanie obalone w myśl art. 194 § 3 o.p., organ podatkowy nie może pominąć okoliczności nim ustalonych, jeżeli są one istotne dla rozstrzygnięcia sprawy[26]. Odczytanie, jak czyni to Sąd pierwszej instancji, żądania podatnika przeprowadzenia dowodu na okoliczność wzruszenia szczególnej mocy dowodowej aktu notarialnego jako obciążenia organu podatkowego nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, jest nieuzasadnione. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 122 o.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Ta ogólna dyrektywa dotycząca postępowania, określana mianem zasady prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), została skonkretyzowana w art. 187 § 1 o.p.[27], zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Powyższe dyrektywy formułują zakres obowiązku dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Jak trafnie podkreśla się w piśmiennictwie, przepisy postępowania podatkowego nie określają expressis verbis, jak ma to miejsce w procedurze cywilnej, na kim ciąży obowiązek dowodzenia oraz ciężar dowodu[28]. Wykładnia językowa art. 122 o.p. w związku z art. 187 § 1 o.p. pozwala jednak na stwierdzenie, że na organie podatkowym spoczywa obowiązek określenia dowodów niezbędnych do ustalenia stanu faktycznego sprawy i ich przeprowadzenia z urzędu. Organ podatkowy nie może wobec tego ograniczyć się wyłącznie do oceny, czy strona udowodniła fakty stanowiące podstawę jej żądania lub przeprowadzenia dowodów niekorzystnych dla strony, pomijając całkowicie okoliczności i dowody dla niej korzystne[29].

Powyższa argumentacja prowadzi do konkluzji, że postępowanie zmierzające do wzruszenia szczególnej mocy dowodowej aktu notarialnego jako dokumentu urzędowego może podjąć zarówno strona postępowania, jak i organ podatkowy z urzędu[30]. Postępowanie takie prowadzone jest w toku głównego postępowania. Nieuzasadniony jest przy tym pogląd, zgodnie z którym przeciwdowód może zostać przeprowadzony również w odrębnym postępowaniu[31]. Artykuł 194 § 3 o.p. w związku z art. 165 § 1 o.p. nie daje podstaw do wszczęcia postępowania wyłącznie w przedmiocie wzruszenia szczególnej mocy dowodowej dokumentu urzędowego, jak również przeprowadzenia przeciwdowodu na żądanie podatnika, który nie jest stroną postępowania[32].

Prawidłowe w związku z tym jest stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zajęte w komentowanym wyroku, że część sprawozdawcza aktu notarialnego, obejmująca oświadczenia wiedzy stron tego dokumentu urzędowego co do cech sprzedawanego obiektu budowlanego, może być na żądanie strony postępowania podatkowego przedmiotem przeciwdowodu, o którym mowa w art. 194 § 3 o.p.

W sytuacji, gdy strona na etapie postępowania podatkowego kwestionuje dowody będące podstawą wymiaru podatku od nieruchomości, organ podatkowy powinien je zweryfikować w myśl art. 194 § 3 o.p, nie można dokonywać bowiem wykładni tego przepisu w oderwaniu od art. 120, art. 121 § 1, art. 122 o.p. i art. 187 § 1 o.p. Konieczność respektowania w postępowaniu podatkowym zasady prawdy obiektywnej przemawia za taką wykładnią art. 194 § 3 o.p., która prowadzi do wymiaru podatku na podstawie dokumentów urzędowych, w tym aktu notarialnego, pod warunkiem nieobalenia ich mocy wiążącej.

Przypisy:

1. Tekst jedn.: Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - dalej: o.p.
2. Wyrok, podobnie jak inne powołane w uzasadnieniu orzeczenia, jest dostępny na stronie internetowej Centralnej Bazy Orzeczeń Sądów Administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.
3. B. Adamiak [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2007, s. 777; B. Dauter [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1112; P. Pietrasz, w: L. Etel (red. nauk.), R. Dowgier, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, K. Teszner, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2017, s. 1235.
4. H. Nowara-Bacz, Forma aktu notarialnego, Kraków 1996, s. 52.
5. Tekst jedn.: Dz.U. z 2017 r. poz. 2291 ze zm.; dalej: u.p.n.
6. Odmienny pogląd wyraził Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 26 września 2008 r., V CSK 91/08, OSNC-ZD 2009, Nr 1, poz. 24.
7. E. Drozd, Czynności notarialne z elementem zagranicznym w obrocie nieruchomościami (zagadnienia wybrane) [w:] R. Sztyk (red.), II Kongres Notariuszy Rzeczpospolitej Polskiej, Referaty i opracowania, Poznań-Kluczbork 1999, s. 11.
8. Należy zauważyć, że zgodnie z art. 28 ust. 3 ustawy z dnia 25 czerwca 2015 r. - Prawo konsularne (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 1545), akt notarialny po uzyskaniu od Ministra Sprawiedliwości pisemnego upoważnienia, udzielonego mu na wniosek ministra właściwego do spraw zagranicznych może sporządzić także konsul. Na tle identycznego uregulowania w poprzednim stanie prawnym zob. również S. Bogucki, Funkcje konsula w zakresie wykonywania czynności notarialnych [w:] S. Bogucki, A. Krasuska-Terrillon, B. Mikołajczyk, B. Wach, M. Zieliński, Funkcje konsulów Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2015, s. 140 i n.
9. H. Nowara-Bacz, Przesłanki wyłączenia notariusza na podstawie art. 84 Prawa o notariacie, Rejent 2001/2, s. 83.
10. Por. G. Jędrejek, Uchybienia dotyczące aktu notarialnego, „Rejent” 2009/12, s. 17 i n. Podobnie Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 19 lipca  2001 r., III CZP 36/01, OSNC 2002/1, poz. 7.
11. Zgodnie z art. 92 § 1 u.p.n., akt notarialny powinien zawierać: (1) dzień, miesiąc i rok sporządzenia aktu, a w razie potrzeby lub na żądanie strony - godzinę i minutę rozpoczęcia i podpisania aktu; (2) miejsce sporządzenia aktu; (3) imię, nazwisko i siedzibę kancelarii notariusza, a jeżeli akt sporządziła osoba wyznaczona do zastępstwa notariusza lub upoważniona do dokonywania czynności notarialnych - nadto imię i nazwisko tej osoby; (4) imiona, nazwiska, imiona rodziców i miejsce zamieszkania osób fizycznych, nazwę i siedzibę osób prawnych lub innych podmiotów biorących udział w akcie, imiona, nazwiska i miejsce zamieszkania osób działających w imieniu osób prawnych, ich przedstawicieli lub pełnomocników, a także innych osób obecnych przy sporządzaniu aktu; (4a) jeżeli obejmuje nabycie nieruchomości przez cudzoziemca lub objęcie lub nabycie przez niego udziałów, akcji lub ogółu praw i obowiązków w spółce handlowej z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w przypadku osoby fizycznej - informację o jej obywatelstwie, a w przypadku podmiotu z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej - określenie lub oświadczenie, czy podmiot ten jest cudzoziemcem w rozumieniu art. 1 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 24 marca 1920 r. o nabywaniu nieruchomości przez cudzoziemców, wraz z uzasadnieniem; (5) oświadczenia stron, z powołaniem się w razie potrzeby na okazane przy akcie dokumenty; (6) stwierdzenie, na żądanie stron, faktów i istotnych okoliczności, które zaszły przy spisywaniu aktu; (7) stwierdzenie, że akt został odczytany, przyjęty i podpisany; (8) podpisy biorących udział w akcie oraz osób obecnych przy sporządzaniu aktu; (9) podpis notariusza.
12. Wyrok Sądu Apelacyjnego w Gdańsku z dnia 16.10.2015 r., V ACa 379/15, LEX nr 1932046.
13. M. Grochowski [w:] K. Osajda (red.), Prawo o notariacie. Komentarz, Warszawa 2018, SIP Legalis, komentarz do art. 92 nb. 6.
14. Zob. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15 maja 2003 r., I CKN 367/01, LEX nr 585680. Pogląd ten został podzielony także w dalszych orzeczeniach Sądu Najwyższego. Por. postanowienie z dnia 9 marca 2005 r., II CK 478/04, OSNC 2006/2, poz. 34; postanowienie z dnia 25 stycznia .2006 r., I CK 277/05, LEX nr 607103; postanowienie z dnia 11 września 2013 r., III CSK 5/13, LEX nr 1408183.
15. M. Grochowski, op. cit., komentarz do art. 92 nb. 8.
16. B. Dauter, op. cit., s. 1111.
17. Zob. E. Skrzydło-Tefalska, Swobodny przepływ osób a wykonywanie zawodu notariusza, „Rejent” 2000/4, s. 178.
18. K. Rymanowska-Mrugała, Akt notarialny jako szczególna forma dokumentu urzędowego, „Folia Iuridica Universitatis Wratislaviensis” 2016, vol. 5, s. 234.
19. J. Zimmermann, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Postępowanie podatkowe, Toruń 1998, s. 177; P. Pietrasz, op. cit., s. 1238.
20. B. Adamiak, op. cit., s. 777.
21. M. Grochowski, op. cit., komentarz do art. 92 nb. 3.
22. E. Drozd, Forma aktu notarialnego [w:] Z. Radwański (red.), System Prawa Prywatnego. Tom 2. Prawo cywilne – część ogólna, Warszawa 2008, s. 161.
23. Por. Uchwała Sądu Najwyższego z dnia 5 maja 1993 r., III CZP 52/93, OSN 1993/12, poz. 218; wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r., I CSK 340/09, OSNC – ZD 2010/3, poz. 97.
24. Zob. E. Drozd, Forma aktu notarialnego [w:] A. Oleszko (red.), I Kongres Notariuszy Rzeczpospolitej Polskiej, Księga Pamiątkowa, Kluczbork 1993, s. 27. Zob. także postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 17.10.2003 r., IV CK 283/02, LEX nr 602280.
25. Zob. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lutego 2010 r., I CSK 340/09, OSNC – ZD 2010/3, poz. 97.
26. Zob. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2017 r., II FSK 65/15.
27. Zob. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r., I GSK 272/17.
28. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2006, s. 179.
29. Por. wyroki NSA: z dnia 9 sierpnia 2012 r., I FSK 1248/11; z dnia 11.06.2013 r., I FSK 1080/12; z dnia 23 września 2013 r., I FSK 1259/12; z dnia 21lutego 2018 r., I GSK 271/16.
30. Zob. P. Pietrasz, op. cit., s. 1239.
31. Ibidem.
32. Por. wyroki NSA: z dnia 11 września 2007 r., II FSK 958/06; z dnia 23 stycznia 2009 r., II FSK 1475/07; z dnia 14września 2010 r., II FSK 1014/10, z dnia 5.06.2014 r., II FSK 1581/12. Zob. także wyrok WSA w Lublinie z dnia 17 stycznia 2018 r., I SA/Lu 738/17.