Charakter prawny objaśnień podatkowych

Regulację objaśnień podatkowych zawarto w rozdziale 1A działu II ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa[2], zatytułowanym: „Interpretacje przepisów prawa podatkowego”. Tytuł ten mógłby wskazywać na to, iż objaśnienia podatkowe są jednym z rodzajów interpretacji przepisów prawa podatkowego. W treści tak zatytułowanego rozdziału zostały w istocie uregulowane trzy instytucje pomocowe: interpretacje ogólne oraz interpretacje indywidualne, a także objaśnienia podatkowe. Jakkolwiek zatem chodzi o instytucje wypełniające te same funkcje (tj. pomoc w zrozumieniu i stosowaniu przepisów prawa podatkowego poprzez udzielenie informacji w tym zakresie), to jednak - ze względu na to, że regulacja prawna wyodrębnia je w zakresie przesłanek i trybu wydawania oraz nadaje im odrębne nazwy - nie mogą być traktowane jednolicie.

Systematyka rozdziału 1A działu II Ordynacji podatkowej wskazuje, iż objaśnieniom podatkowym bliżej do interpretacji ogólnych niż do interpretacji indywidualnych. Uregulowane zostały „wspólnie” w art. 14a § 1 Op, zaś dla obu tych instytucji prawnych określono te same przesłanki oraz sposób ich wydania. Zarówno interpretacje ogólne, jak i objaśnienia podatkowe są instrumentami zapewnienia jednolitego stosowania prawa podatkowego przez organy podatkowe. Objaśnienia podatkowe lub interpretacje ogólne mają - jak określono w art. 14a § 1 Op in fine - być dokonywane „przy uwzględnieniu orzecznictwa sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej”.

Objaśnienia podatkowe są wydawane wyłącznie z urzędu, co odróżnia je od interpretacji ogólnych, które mogą być wydawane również na wniosek (co wynika expressis verbis z art. 14a § 1 pkt 1 Op). Objaśnienia podatkowe są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych pod nazwą „Objaśnienia podatkowe”, wraz z oznaczeniem daty ich zamieszczenia (art. 14i § 1a Op); „publikatorem” interpretacji ogólnych jest natomiast dziennik urzędowy Ministra Finansów, zaś jednocześnie są zamieszczane w Biuletynie Informacji Publicznej (art. 14i § 1 Op).

Reżim prawny ochrony związanej z zastosowaniem się do objaśnień podatkowych jest ten sam, co przewidziany dla interpretacji ogólnych i dla interpretacji indywidualnych. Wynika to z art. 14n § 4 pkt 1 Op, który stanowi, że w przypadku zastosowania się w danym okresie rozliczeniowym do objaśnień podatkowych, stosuje się odpowiednio przepisy art. 14k-14m. Zatem zastosowanie się przez podatnika do objaśnień podatkowych nie może mu szkodzić (art. 14k §§ 1-3 Op), jak też - pod warunkami wynikającymi z art. 14m § 1 Op - może skutkować zwolnieniem z obowiązku zapłaty podatku.

Objaśnienia podatkowe a interpretacje ogólne

Chociaż objaśnienia podatkowe - jako wprowadzone długo po interpretacjach ogólnych - miały, jak należy założyć, uzupełnić instrumentarium, jakim może posługiwać się minister właściwy do spraw finansów publicznych w celu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego, to jednak literalne brzmienie art. 14a § 1 Op nie pozwala na ich wyraźne odróżnienie od interpretacji ogólnych.  

Objaśnienia podatkowe zdefiniowano jako „ogólne wyjaśnienia przepisów prawa podatkowego dotyczące stosowania tych przepisów”. Ustawowe określenie objaśnień podatkowych niemalże pokrywa się z określeniem interpretacji ogólnych. Zarówno objaśnienia podatkowe, jak i interpretacje ogólne mają mieć charakter „ogólny”; w przypadku objaśnień podatkowych wynika to z ich definicji, zaś w przypadku interpretacji ogólnych - z ich nazwy. Ponadto, w obu przypadkach - przyjmując literalne brzmienie obu punktów w art. 14a § 1 Op - chodzi o ten sam sposób działania ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Objaśnienia podatkowe są „wyjaśnieniem”, zaś interpretacje ogólne „interpretacją”, co semantycznie jest bardzo bliskie[3].

Nieco tylko bardziej różnice pomiędzy objaśnieniami podatkowymi a interpretacjami ogólnymi tłumaczy zakres wyjaśnienia, które ma zostać zawarte w objaśnieniach podatkowych. Wyjaśnienie to ma dotyczyć „stosowania” przepisów prawa podatkowego, podczas gdy pojęcie interpretacji przepisów prawa należy raczej odnosić do ich wykładni[4]. Każdy z instrumentów, o których mowa w art. 14a § 1 Op, dotyczyłby innych etapów stosowania prawa podatkowego - interpretacja ogólna wskazywałaby, jaka norma wynika z przepisów prawa podatkowego (etap ustalenia obowiązującego stanu prawnego), zaś objaśnienia podatkowe pokazywałyby, jak należy zastosować te przepisy (etap subsumcji). Konkluzja ta doznaje jednak załamania na gruncie art. 14a § 1a Op, w którym wskazano, że obligatoryjnym elementem interpretacji ogólnej jest „wyjaśnienie zakresu oraz sposobu stosowania interpretowanych przepisów prawa podatkowego”; również zatem interpretacja ogólna ma dotyczyć stosowania prawa.

Dotychczasowa praktyka wydawania objaśnień podatkowych

Projektodawcy nowej instytucji, jaką są objaśnienia podatkowe, wskazywali na „praktyczne aspekty” wyjaśnień, jakie mają być nimi obejmowane[5]. W dużej mierze taką funkcję objaśnień podatkowych potwierdza - ukształtowana gruncie regulacji obowiązującej od dnia 1 stycznia 2017 r. - praktyka ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wydane dotychczas objaśnienia podatkowe zawierają liczne przykłady, które mogą pojawić się na gruncie regulacji prawnej w zakresie problematyki będącej ich przedmiotem. Na tych przykładach pokazywany jest prawidłowy, zdaniem organu objaśniającego, sposób rozliczenia podatku lub wykonania innego obowiązku wynikającego z przepisów prawa podatkowego. Zasadniczo jednak objaśnienia podatkowe stanowią opis określonego zagadnienia podatkowego na gruncie regulujących je przepisów.

Dotychczas wydane objaśnienia podatkowe są w większości dość obszernymi dokumentami. Przykładowo, objaśnienia podatkowe z 15 lipca 2019 r. dotyczące stosowania przepisów przyznających preferencyjne opodatkowanie 5% stawką podatkową dochodów uzyskiwanych przez podatnika z kwalifikowanych praw własności intelektualnej („IP Box”) liczą aż 86, zaś objaśnienia podatkowe z dnia 31 stycznia 2019 r. dotyczące raportowania schematów podatkowych (MDR) - aż 102 strony… W pozostałych przypadkach objaśnienia podatkowego zawierają się na kilkunastu stronach. Ich struktura wskazuje, iż są swego rodzaju dość szczegółową „instrukcją obsługi” po problematyce lub instytucji prawnej, do której się odnoszą.

Rozmiar objaśnień podatkowych może wskazywać na kompleksowość przekazywanej podatnikom informacji. W objaśnieniach podatkowych podatnik ma szansę uzyskać odpowiedź na niemal każde pytanie, które wiąże się z problematyką będącą przedmiotem już wydanych objaśnień. Nadmierna obszerność objaśnień podatkowych może jednak wywoływać skutek odwrotny od zamierzonego. Odnalezienie poszukiwanej kwestii w objaśnieniach podatkowych może być trudne, co może nawet zniechęcać potencjalnych odbiorców od sięgania po to źródło informacji.

Ochrona podatnika w związku z zastosowaniem się do objaśnień podatkowych

Ochrona związana z zastosowaniem się przez podatnika do objaśnień podatkowych następuje na gruncie tej samej regulacji prawnej co ustanowiona dla interpretacji ogólnych i indywidualnych; regulację tę stosuje się jednak - jak expressis verbis stanowi przywołany już wyżej art. 14n § 4 pkt 1 Op - „odpowiednio”, a zatem nie wprost. Ustawodawca dopuścił zatem możliwość, aby do objaśnień podatkowych niektóre z przepisów określających ochronę związaną z zastosowaniem się do interpretacji ogólnych czy indywidualnych stosować z modyfikacją uwzględniającą specyfikę objaśnień podatkowych albo nawet - ze względu na tę specyfikę - niektórych nie stosować w ogóle. Jak pokazuje dotychczasowa praktyka, od interpretacji ogólnych czy indywidualnych objaśnienia podatkowe odróżnia zakres oraz sposób informowania o wykładni i zastosowaniu przepisów prawa podatkowego. O ile interpretacje ogólne czy indywidualne odnoszą się do wyraźnie określonych - abstrakcyjnie (w przypadku interpretacji ogólnych) lub konkretnie (w przypadku interpretacji ogólnych) - stanów faktycznych, o tyle objaśnienia podatkowe odnoszą się całościowo do określonej problematyki i zawierają zarówno opis tej problematyki na gruncie regulacji prawnej, jak i rozwiązania przykładowych problemów, z którymi w zakresie tej problematyki mogą spotkać się podatnicy lub inne podmioty zobowiązane. W tym drugim aspekcie objaśnienia podatkowe nadają się do zastosowania przez podatnika w sposób identyczny do zastosowania się do interpretacji ogólnych czy indywidualnych. Nie może budzić wątpliwości sposób zastosowania się do objaśnień podatkowych oraz związana z tym ochrona w zakresie, w jakim objaśnienia podatkowe dotyczą wyraźnie określonych sytuacji faktycznych lub prawnych.

Wskazana wyżej specyfika objaśnień podatkowych nie może jednak oznaczać wykluczenia możliwości zastosowania się przez podatnika do ich części „opisowej”. Skoro nie tylko interpretacje ogólne czy indywidualne mają stanowić dla podatników i innych podmiotów zobowiązanych źródło informacji o prawidłowej wykładni i prawidłowym stosowaniu przepisów prawa podatkowego, ale również objaśnienia podatkowe, to nie ma powodów, aby pomniejszać gwarancyjne znaczenie tych ostatnich. Nie bez znaczenia pozostaje, iż wszystkie te instytucje pomocowe mają wspólną regulację prawną, co musi wskazywać na ten sam zakres ochrony, z jaką wiąże się zastosowanie do każdej z tych instytucji. Specyfika objaśnień podatkowych nie daje podstaw, aby niektóre z ich fragmentów miały nie stwarzać ochrony dla podatnika, który się do nich faktycznie zastosował.

Ustawodawca - jak się wydaje - założył jednak, że objaśnienia podatkowe nie muszą zawierać tak jednoznacznej informacji jak interpretacje ogólne czy indywidualne. Dla objaśnień podatkowych nie przewidziano rozwiązania analogicznego do zawartego w art. 14b § 5a Op. Przepis ten wyłącza wydanie interpretacji indywidualnej w przypadku, gdy przedstawione we wniosku o jej wydanie stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe odpowiadają zagadnieniu będącemu przedmiotem interpretacji ogólnej wydanej w takim samym stanie prawnym; organ interpretacyjny wydaje wtedy postanowienie „o stwierdzeniu, że do stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku ma zastosowanie interpretacja ogólna”. A contrario zatem wydanie objaśnień podatkowych nie stoi na przeszkodzie udzieleniu interpretacji indywidualnej, która odnosiłaby się do stanu faktycznego i prawnego, składających się na problematykę objętą tymi objaśnieniami. Kwestia będąca przedmiotem interpretacji indywidualnej nie może pokrywać się jedynie z przedmiotem interpretacji ogólnej, zaś może wchodzić w zakres problematyki, do której odnoszą się już wydane objaśnienia podatkowe. Oznacza to, że informacja zawarta w objaśnieniach podatkowych może zostać „powtórzona” - na wniosek zainteresowanego - w interpretacji indywidualnej, podczas, gdy takie „powtórzenie” jest zbędne, a przez to niedopuszczalne - w przypadku odniesienia się do danej kwestii przez ministra finansów w interpretacji ogólnej.

Założenie, na którym oparta została regulacja zawarta w art. 14b § 5a Op, wydaje się następujące. Objaśnienie podatkowe - w przeciwieństwie do interpretacji ogólnych czy indywidualnych - nie zawierają jednoznacznego stanowiska organu objaśniającego. „Słabość” tego rodzaju nie może jednak - ze względów już wyżej podniesionych - stanowić argumentu dla zawężenia ochrony, jaką objęty jest podatnik (lub inny podmiot zobowiązany), który wywiązuje się ze swoich obowiązków podatkowych w oparciu o informację zawartą w objaśnieniach podatkowych.

Podsumowanie

Sposób wyrażenia w Ordynacji podatkowej kompetencji ministra finansów do wydania objaśnień podatkowych, przede wszystkim ze względu na niezbyt jasną ich definicję, nie daje - zwłaszcza w relacji do interpretacji ogólnych - prostej odpowiedzi na pytanie, w jaki sposób ta kompetencja ma być realizowana. Dotychczasowa praktyka pokazuje, iż z objaśnień podatkowych podatnik lub inny podmiot zobowiązany ma uzyskać kompleksową informację o problematyce wynikającej z przepisów prawa podatkowego lub o instytucji tej gałęzi prawa, w tym wykładni i zastosowaniu tych przepisów, zaś stanowiący zasadniczą część objaśnień opis tych zagadnień zostaje „obudowany” rozwiązaniem przykładowych - już dostrzeżonych przez ministra finansów lub przez niego przewidywanych - problemów związanych z przedstawianym zagadnieniem. Istotne pozostaje, iż te odmienności objaśnień podatkowych - w porównaniu z interpretacjami ogólnymi czy indywidualnymi - nie wpływają na intensywność ochrony, którą objęty zostaje podatnik wywiązujący się z nałożonych na niego obowiązków w zgodzie z informacją zaprezentowaną przez organ objaśniający. Niezależnie od tego, czy podatnik zastosował się do informacji zawartej w części opisowej objaśnień czy też do przedstawionej w nich ilustracji problemu na przykładach, podlega takiej samej ochronie jak w przypadku zastosowania się do interpretacji ogólnych czy indywidualnych.

Przypisy:

1. Wprowadzenie objaśnień podatkowych nastąpiło w drodze art. 8 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 16 grudnia 2016 r. o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców (Dz. U. z 2016 r., poz. 2055), która w tym zakresie - zgodnie z art. 35 tejże ustawy weszła w życie z dniem 1 stycznia 2017 r.
2. Tekst jednolity: Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. W dalszej części tego artykułu ustawa z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa będzie nazywana w skrócie: „Op” lub „Ordynacja podatkowa”.
3. W Słowniku języka polskiego pod red. W. Doroszewskiego interpretacja to „wyjaśnienie, tłumaczenie, konstatowanie czegoś; wykładnia”.
4. Tak też uzasadniono projekt wprowadzenia objaśnień podatkowych. Wskazano: „W odróżnieniu od interpretacji ogólnych nie będą one dotyczyły wyłącznie wykładni przepisów, lecz obejmować będą również praktyczne ich zastosowanie – wraz z podaniem przykładowych sytuacji”. Por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców, s. 24.
5. Por. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie niektórych ustaw w celu poprawy otoczenia prawnego przedsiębiorców, s. 24.